2020年[CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义知识点汇总（1—9章）

2020年[CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义知识点汇总（1—9章）

2020 年[CPA]注册会计师考试 《审计》预习讲义知识点汇总 （1—9 章） [CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义汇总（1—9 章） 1 前言 2 第一章 注册会计师审计职业特点 3 第二章 注册会计师管理制度 7 第三章 注册会计师法律责任 11 第四章 注册会计师执业准则 16 第五章 职业道德基本原则与概念框架 23 第六章 审计、审阅和其他鉴证业务对 独立性的要求 36 第七章 审计目标 52 第八章 审计计划 56 第九章 审计证据 71 前言 新制度下《审计》课程的考试大纲 一、 考纲明确的测试目标及框架结构 考试项目 要求 具体内容 相关章节 1.审计环境 熟悉 （1）注册会计师审计职业特点； （2）注册会计师管理制度； （3）注册会计师法律责任； （4）注册会计师执业准则。 1～4 2.职业道德规范 掌握 （1）职业道德概念框架方法的运用； （2）注册会计师执行审计与其他鉴证业务的 独立性要求； （3）非执业会员对职业道德概念框架方法的 运用。 5～6 3.审计基本原理 掌握 （1）审计目标； （2）审计计划； （3）审计证据； （4）审计抽样； （5）审计工作底稿； （6）信息技术对审计的影响。 7～12 4.审计测试流程 掌握 （1）风险评估； （2）控制测试以及实质性程序。 13～14 5.各类交易和账户余额审 计 掌握 （1）销售与收款循环的审计； （2）采购与付款循环的审计； （3）生产与存货循环的审计； （4）人力资源与工薪循环的审计； 15～20 （5）投资与筹资循环的审计； （6）货币资金的审计。 6.财务报表审计中对特殊 项目的考虑 掌握 （1）对舞弊和法律法规的考虑； （2）审计沟通； （3）利用他人的工作； （4）对会计估计、关联方和期初余额等项目 的审计。 21～24 7．完成审计工作与出具审 计报告的要求 掌握 从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务 的基本原理。 25～26 8．其他相关业务 掌握 （1）特殊审计领域； （2）审阅、其他鉴证业务。 27～28 《审计》新教材的框架结构（如下图）： 第一编 审计环境 一、基础知识 教 第二编 注册会计师协会会员职业道德守则 材 第三编 审计基本原理 框 二、基本理论 架 第四编 审计测试流程 结 第五编 各类交易和账户余额的审计 构 第六编 特殊项目的考虑 三、执业实务 第七编 完成审计工作与出具审计报告 第八编 其他相关业务 二、考纲对执业准则的要求 为熟练掌握专业知识、职业技能，考生需要充分理解和熟练运用《中国注册会计师执业准则》以及 相关指南。《中国注册会计师执业准则》构成《审计》考试内容的主要部分，专业阶段的考生应当具有 充分的理解能力和应用能力。 二、 考纲样题的题型、题量和分值的变化 四 、各知 识 点 的 测 试 内 容 与 能 力 等 级 （ 在 各章介绍） 第一章 注册会计师审计职业特点 项目 单选题 多选题 判断题 简答题 综合题 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 旧制 度 18 个 18 12 个 12 5 个 5 5 个 25 2 个 45 比例 18% 12% 5% 25% 45% 新制 度 20 个 20 分 20 个 30 分 取消 5 个 25 1 个 25 比例 20% 30% 25% 25% 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章是最基础的审计知识，非重点章节，连续多年本章内容未直接涉及考题，预计 2009 年也很难 直接出题。 但是对于初学者来说，理解注册会计师审计含义和风险导向审计方法的运用可以为学好后面章节奠 定一定基础。比如，理解第四章鉴证业务的概念、第七章认定的含义和类别、第十三章“风险评估”和 第十四章“风险应对”等相关知识就非常有用。 （二）重难点提示 本章内容的学习请围绕以下三个问题展开： 1．注册会计师审计的含义； 2．风险导向审计方法； 3．注册会计师审计与内部审计的关系。 （三）关注教材变化情况 1.关注第二节对注册会计师审计定义的理解； 2.关注第二节对制度基础审计方法和风险导向审计方法进行了修订。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．注册会计师审计的起源与发展 1 2．注册会计师审计的基本概念 1 3．注册会计师审计与其他审计的关系 1 三、重难点讲解 （一）注册会计师审计目标的发展 1.16 世纪意大利合伙企业制度导致对注册会计师审计最初需求； 2.1844 年到 20 世纪初的英式注册会计师审计的形成与特点； 3.20 世纪初美式注册会计师审计的形成与特点； 4.1929~1933 年的世界经济危机后对注册会计师审计目的和方法的影响； 5.注册会计师审计发展历程的启示。 【例题 1·单选题】注册会计师审计产生的直接原因是（ ）。 A.所有权和经营权的分离 B.合伙企业制度的产生 C.股份制企业制度的形成 D.资本市场的发展 [答案]A [解析]合伙企业制度使所有权和经营权初步分离；股份制企业制度使所有权和经营权进一步分离； 资本市场的发展使审计报告的使用人由企业主、债权人扩展到社会公众，所有权和经营权彻底分离，两 权分离是注册会计师审计产生的直接原因。 【例题 2·单选题】注册会计师审计从起源发展到现在经历了一个较长的过程，在审计发展的不同 时期，其主要审计目的也在调整。下列关于不同阶段的审计目的陈述不恰当的是（ ）。 A.英式注册会计师审计主要目的是查错防弊 B.美式注册会计师审计主要目的是判断企业信用状况 C.1929~1933 年的世界经济危机后，审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，查错防弊转为次 要目的 D.现代风险导向审计方法确立后，审计工作是审查重要的账户余额或各类交易是否存在重大错报 [答案]D [解析]现代风险导向审计方法确立后，审计取证过程不仅仅是认定层次是否存在错报的取证，还必 须要进行风险评估，如果必要还要进行控制测试。 （二）注册会计师审计含义（修订，十分重要） 审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这 些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。 图 1-1 审计是一个系统化过程 具体可以这样理解： 1.审计的主体是具有专业胜任能力的独立审计人员，独立性是审计的灵魂，独立性的要求请链接教 材第六章。 2.审计的对象是“经济活动与经济事项认定”（如上图 1-1），认定的定义和分类请链接教材第七章。 3.审计的依据是“既定标准”（如上图 1-1），会计与审计的关联就是这个“既定标准”。会计工作是 会计人员遵循“既定标准”对“交易记录与报表的编制”（如下图 1-2），而审计工作是审计人员遵循审 计准则、参照“既定标准”（如下图 1-2）对“经济活动与经济事项认定进行再认定”，从而发表审计意 见出具审计报告的过程。 这里的“既定标准”，在年报审计中就是企业会计准则和企业会计制度。请链接审计教材第 15~20 章实质性审计程序和 2009 年“中级会计实务”教材的相应章节复习。 遵循 参照 审计准则 图 1-2 会计、审计与企业会计准则的关系 4.审计目标是审计人员对“经济活动与经济事项认定”与“既定标准”（如上图 1-1）的符合程度 进行审计证据的获取和评价，获取和评价审计证据的方法请链接审计教材第九章第二节； 5.审计报告（如上图 1-1）就是审计人员把审计结果传递给有关使用者，审计报告的内容请链接教 材第 25~26 章 6.审计的本质是一个系统化的过程。（如上图 1-1） 【例题 3·多选题】对以下注册会计师审计理解的陈述中，恰当的有（ ）。 A.注册会计师在年报审计中应根据被审计单位所采用的企业会计准则和不同会计制度来判断其年 报的编制是否合法，年报反映的内容是否公允 B.注册会计师在年报审计中必须查出财务报表中所有重大舞弊 C.注册会计师年报审计的核心环节是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对” D.注册会计师必须收集基于认定的充分适当的审计证据才能对财务报表发表审计意见 [答案]ACD [解析]选项 A 正确，企业会计准则和不同会计制度就是注册会计师判断的“既定标准”（如上图 1-1）； 选项 B 不正确，注册会计师很难查出管理层所有重大的串通舞弊；选项 C 正确，现代风险导向审计准则 对审计工作核心环节的要求是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”；选项 D 正确，注册会 计师只有在收集到认定的充分适当的审计证据才能对财务报表发表审计意见。 目 标 标 标 获取、评价 审计证据 判断相符 程度 审计报告 既定标准 经济活动与经 济事项认定 会计 企业会计 准则 审计 交易记录与报 表的编制 对财务报表的 评价 （三）注册会计师审计意见的作用（新增加） 1．注册会计师审计是一种保证服务，这种保证服务是通过提高财务信息的可信度，降低财务报表 使用者的信息风险来体现的。 2．注册会计师审计意见可以提高信息的可靠性或可信度。 【例题 4·判断题】注册会计师审计意见可以提高财务信息的可信度。 （ ） [答案]√ [解析]注册会计师依据审计准则计划和实施审计程序，对财务报表认定和既定标准符合程度进行判 断，对财务报表及其他信息进行检查或审核，合理保证财务报表不存在重大错报，提高财务报表及相关 信息的可信度。 （四）审计的类别 注册会计师审计是一种有偿的委托审计，按照接受委托目的和内容，注册会计师审计可分为财务报 表审计、经营审计和合规性审计，三者的区别见表 1-1。 表 1-1 区别 类别 审计目的 审计内容 1．财务报表审计 对财务报表发表审计意 见 财务报表 2．经营审计 评价经营活动的效率和 效果 经营活动、内部控制 3．合规性审计 确定是否遵循了特定的 法律、法规、程序或规则 特定的法律、法规、程序或规则 【例题 5·多选题】关于审计的分类可以从不同角度加以考察，下列对审计的分类恰当的有（ ）。 A.审计按主体的不同可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计 B.审计按目的的不同可分为合理保证审计和有限保证审计 C.审计按内容的不同可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计 D.审计按与被审计单位的关系不同可分为内部审计和外部审计 [答案]ACD [解析]选项 B 不是审计的分类，合理保证审计和有限保证是根据鉴证的对象的不同和提出鉴证报告 形式的不同的对鉴证目标的分类；选项 A、C、D 都是审计的恰当分类。 （五）风险导向审计方法（十分重要） 1.风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”。 2.审计风险模型 （1）根据新的审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，注册会计师通过了解被审计单 位及其环境，评估重大错报风险（请链接教材第十三章的“风险评估”）来确定检查风险； （2）为了控制检查风险，注册会计师需设计和实施进一步审计程序以确保最终将审计风险控制在 可接受的低水平（请链接教材第十四章的“风险应对”）； （3）在对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”过程中必须考虑舞弊（请链接教材第二 十一章的“对舞弊和法律法规的考虑”）。 【例题 6·多选题】注册会计师审计方法的发展经历了以下哪几个阶段（ ）。 A.以会计凭证和账簿的详细检查为特征的账项基础审计 B.以被审计单位是否遵守了特定的法律、法规、程序或规则为特征的合规性审计 C.以内部控制测试为基础的抽样审计为特征的制度基础审计 D.以重大错报风险的识别、评估、应对为审计工作主线的风险导向审计 [答案]ACD [解析]选项 B 是注册会计师审计按目的和内容进行的分类，不是审计方法的发展阶段问题。 【例题 7·判断题】风险导向审计解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源配置到 最容易导致财务报表出现控制风险的领域。（ ） [答案]× [解析]风险导向审计要求注册会计师将审计资源配置到最容易导致财务报表出现重大错报的领域， 不仅仅是控制风险的领域。 （六）注册会计师审计与内部审计的关系 1.基本原则：注册会计师应当充分了解被审计单位的内部审计工作； 2.利用内部审计工作成果的原因分析 （1）内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分； （2）内部审计与注册会计师审计在工作上具有一致性； （3）利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。 【例题 8·判断题】由于利用内部审计工作成果可以提高工作效率，因此，注册会计师在对一个单 位进行审计时，必须了解该单位内部审计情况并利用其工作成果。（ ） [答案]× [解析]了解内部审计是注册会计师在财务报表审计时必须要做的程序,但注册会计师不一定需要利 用内部审计的工作结果。 第二章 注册会计师管理制度 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章介绍中外注册会计师管理制度，非重点章节，连续多年本章内容未直接涉及考题，预计 2009 年本章内容可能会涉及考题。第一节新增注册会计师注册和第三节会计师事务所设立条件应作为重点关 注，同时教材第二节注册会计师业务范围知识点的掌握对学习第三章“执业准则体系”和第六章“独立 性”很重要。 （二）重难点提示 本章内容的学习请围绕以下三个问题展开： 1．会员的注册； 2．注册会计师业务范围； 3．会计师事务所设立条件。 （三）关注教材变化情况 1.关注第一节注册规定的修订； 2.关注第三节会计师事务所设立条件。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．注册会计师考试与注册 1 2．注册会计师业务范围 1 3．会计师事务所 1 4．注册会计师协会 1 三、重难点讲解 （一）会员的注册 1．中国注册会计师协会会员的划分（如图 2-1）（十分重要，链接第 5、6 章） 注册会计师个人（个人会员） 注册会计师 中注协会员 会计师事务所（团体会员） 非执业会员（个人会员） 图 2-1：中国注册会计师协会会员 2．非执业会员的注册 （1）取得全科合格证书； （2）向省级注协申请，由省级注协审批，报财政部备案。 【例题 1·判断题】取得全科成绩合格证，加入中国注册会计师协会即是执业注册会计师 （ ）。 [答案]× [解析]成为执业注册会计师，除了全科成绩合格证书外还要满足从事审计业务工作两年以上以及其 他相关条件；取得全科成绩合格证书可以注册成为非执业会员。 3．注册会计师会员的注册 （1）取得全科合格证书； （2）从事审计业务工作两年以上； （3）向省级注协申请，由省级注协审批，报财政部备案。 【例题 2·判断题】注册成为一名执业注册会计师要向中国注册会计师协会申请并经财政部门审批。 （ ） [答案]× [解析]注册成为一名执业注册会计师只需向所在省级注协注册，由省级注协审批，报财政部备案。 4．不予注册的情形 （1）不具有完全民事行为能力； （2）因受到刑事处罚的； （3）因在财务、会计、审计、企业管理或经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处 分的； （4）自行停止执业注册会计师业务满 1 年的。 【例题 3·多选题】如果要注册成为一名执业注册会计师，在遇到下列情形时将不予注册（ ）。 A.失去了完全民事行为能力 B.受到刑事处罚 C.在经济管理工作中受到通报批评或警告 D.自行停止执业满 2 年 [答案]ABD [解析]选项Ａ和Ｂ是明显不能注册的情形；选项Ｃ中，只有在经济管理工作中犯有严重错误而受到 行政处罚、撤职以上不予注册；选项Ｄ中自行执业满 1 年以上不予注册，满 2 年当然属于不予注册情形。 （二）注册会计师业务范围（十分重要，链接第 4、5、6 章） 1．注册会计师业务划分，如图 2-2。 图 2-2：鉴证业务与相关服务 其中 1.审计业务包括 （1）审计企业财务报表，出具审计报告； （2）验证企业资本，出具验资报告； （3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告； （4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。 2.审阅业务包括 （1）IPO 公司报备报表和资产剥离的审阅； 相关服务 鉴证业务 （2）IPO 公司非经常性损益明细表、原始财务报表和申报财务报表之间差异调节表的审阅； （3）对同时在境内外上市的公司的境内外会计准则差异调节表的审阅。 3.其他鉴证业务包括 （1）预测性财务信息审核； （2）网域认证； （3）系统鉴证； （4）内部控制审核。 4.相关服务包括 （1）对财务信息执行商定程序； （2）代编财务信息； （3）税务服务； （4）管理咨询； （5）会计服务。 【例题 4·多选题】根据《公司法》和《证券法》，下列公司必须由会计师事务所进行审计的有（ ）。 A.不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常时 B.一人有限责任公司编制的财务报告 C.上市公司年报 D.IPO 公司连续 3 年的年报 [答案]BCD [解析]在选项 A 中，不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常，可以进行调查。必要时，可 以聘请会计师事务所等协助其工作，不是必须由会计师事务所进行审计；选项 B、C、D 都是必须由会计 师事务所进行审计。 （三）鉴证业务与相关服务的具体内容，如图 2-3。 图 2-3 注册会计师业务范围 【例题 5·单选题】下列相关业务中，需要注册会计师执行审计性质的程序的是（ ）。 A.代编财务信息 B.税务服务 C.管理咨询 D.财务信息执行商定程序 [答案]D [解析]对财务信息执行商定程序，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等 财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告；选项 A、 B、C 中注册会计师运用的不是审计性质的程序。 （四）会计师事务所的设立条件（记住） 1．设立合伙会计师事务所的条件 （1）有 2 名以上的合伙人； （2）有书面合伙协议； （3）有会计师事务所的名称； （4）有固定的办公场所。 【例题 6·单选题】以下关于申请设立合伙会计师事务所的条件中不恰当的是 （ ）。 A.合伙人必须有书面合伙协议 B.有固定的办公场所 C.要有 5 名以上的合伙人 D.设立的合伙会计师事务所要有名称 [答案]C [解析]合伙设立会计师事务所对合伙人只要求 2 名以上的要求。 2．设立有限责任会计师事务所的条件 （1）有 5 名以上的股东； （2）有一定数量的专职从业人员； （3）有不少于人民币 30 万元的注册资本； （4）有股东共同制定的章程； （5）有会计师事务所的名称； （6）有固定的办公场所。 【例题 7·判断题】不论是设立合伙会计师事务所还是设立有限责任会计师事务所都要有会计师事 务所的名称、固定办公场所、书面合伙协议或者公司章程以及 2 名以上的股东或合伙人。 （ ） [答案]× [解析]合伙所要求有 2 名以上合伙人，而有限责任会计师事务所要求有 5 名以上的股东。 3．成为合伙人或股东的条件 （1）持有注册会计师证书； （2）在会计师事务所执业； （3）成为股东或合伙人前 3 年内没有因为执业行为受到行政处罚； （4）有注册会计师证书后最近 5 年在会计师事务所从事法定审计业务的经历，其中在境内会计师 事务所的经历不少于 3 年； （5）成为合伙人或股东后 1 年内没有因为不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作 出不予受理、不予批准或者撤消的规定。 34：57 【例题 8·单选题】下列条件中不能满足合伙人或者成为会计师事务所股东的条件的是（ ）。 A.取得注册会计师证书后在中国境内会计师事务所执行年报审计业务满 5 年 B.取得注册会计师证书后在会计师事务所连续 6 年从事为客户税收筹划工作 C.持有注册会计证书 D.成为合伙人前一直在会计师事务所执业，5 年来没有因为执业受到任何行政处罚 [答案]B [解析]选项 B 中，特别要求在会计师事务所从事法定审计业务满 5 年，虽然在会计师事务所连续 6 年从事为客户税收筹划工作但不是为客户提供法定审计业务，不满足成为合伙人或股东的条件。 （五）会计师事务所对债务的责任（十分重要，但不复杂） 1.普通合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所 的债务承担连带责任； 2.有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。 【例题 9·判断题】我国普通合伙设立的会计师事务所的债务以其全部资产为限，不足部分由有过 失的合伙人承担无限责任。（ ） [答案]× [解析]我国普通合伙设立的会计师事务所的债务由合伙人以各自的财产承担无限连带责任；不管是 否有过失，合伙人都要对会计师事务所的债务承担连带责任。 （六）四种不同组织形式的会计师事务所比较（熟悉） 较 类 型 优点 缺点 1．独资所 对执业人员的需求不多，容易设 立，执业灵活，能够在代理记账、 代理纳税等方面很好地满足小型 企业对注册会计师服务的需求， 虽承担无限责任，但实际发生风 险的程度相对较低 无力承担大型业务，缺乏 发展后劲 2．普通合 伙所 在风险的牵制和共同利益的驱动 下，促使事务所强化专业发展， 扩大规模，提高规避风险的能力 建立一个跨地区、跨国界 的大型会计师事务所要 经历一个漫长的过程；同 时，任何一个合伙人执业 中的失误或舞弊行为，都 可能给整个会计师事务 所带来灭顶之灾，使之一 日之间土崩瓦解 3．有限责 任公司 可以通过公司制形式迅速聚集一 批注册会计师，建立规模型大所， 承办大型业务 降低了风险责任对执业 行为的高度制约，弱化了 注册会计师的个人责任 4．有限责 任合伙所 既融入了合伙制和有限责任公司 制会计师事务所的优点，又摒弃 了它们的不足 【例题 10·判断题】有限责任合伙制会计师事务所最明显的特征是所有的合伙人只需承担有限责任。 （ ） [答案]× [解析]在有限责任合伙制会计师事务所中，无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为 以自己在事务所的财产为限承担责任，不承担无限责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为；但 有过失的合伙人要承担无限责任。 第三章 注册会计师法律责任 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章介绍中外注册会计师法律责任知识和最基本的法律规定，属于比较重要的考试章节，2008 年的 考卷中以 5 分的简答题形式出现，预计 2009 年考试中该知识点内容的考试分值会在 3~5 分。 （二）重难点提示 本章内容的学习请围绕以下三个问题展开： 1．违约、过失和欺诈责任的认定； 2．注册会计师法律责任的种类； 3．《司法解释》的条款。 （三）关注教材变化情况 1.虽然第一节注册会计师的法律环境进行了修订，但对考试影响不大； 2.第四节修订了注册会计师减少过失、防止诉讼的基本要求和注册会计师及其所在会计师事务所避 免法律诉讼的具体措施，但对考试影响不大。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．注册会计师的法律环境 2 2．国外注册会计师的法律责任 2 3．中国注册会计师的法律责任 2 4．注册会计师如何避免法律诉讼 2 三、重难点讲解 （一）对注册会计师责任的认定类别 责任种类 认定的依据 1．违约 会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履 行责任 2．普通过失 没有完全遵循专业准则的要求 3．重大过失 根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本 要求执行审计 4．欺诈 为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报 表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的 审计报告 【例题 1·单选题】以下关于注册会计师过失的说法不正确的是（ ）。 A.过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎 B.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求 C.重大过失是指注册会计师没有按执业准则的基本要求执行审计 D.注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失 [答案]D [解析]当过失给他人造成损失时注册会计师才负过失责任。 【例题 2·多选题】注册会计师因为以下原因可能导致承担法律责任（ ）。 A.重大过失 B.欺诈 C.行政责任 D.违约 [答案]ABD [解析]行政责任不是导致注册会计师承担法律责任的原因，是注册会计师法律责任的种类。 （二）注册会计师法律责任的种类 责任种类 承担责任的主体 行政责任 （因为违约、过 失） 民事责任 （因为违约、过失、 欺诈） 刑事责任 （欺诈） 注册会计师 警告、暂停执业、 吊销注册会计师证书 —— 五年以下有 期徒刑或者拘役 会计师事务所 警告、没收违法 所得、罚款、暂停执 赔偿受害人损失 —— 业、撤销 【例题 3·多选题】注册会计师有可能承担的行政责任包括（ ）。 A.暂停执业 B.没收违法所得并罚款 C.吊销注册会计师证书 D.警告 [答案]ACD [解析]选项 B 是对会计师事务所的行政处罚措施，不是针对注册会计师而言。 （三）《司法解释》十三条 1.利害关系人（第二条） 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位 的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定 的利害关系人。 【提示】利害关系人应同时满足以下两个条件： （1）信赖或者使用不实报告； （2）遭受损失。 2.不实报告（第二条） 会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业 准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应 认定为不实报告。 （1）在界定不实报告时会计师事务所违反了的法规包括： ①法律法规； ②执业准则和规则； ③诚信公允的原则。 （2）在界定不实报告时主要看审计业务报告是否存在以下问题： ①虚假记载； ②误导性陈述； ③重大遗漏。 【例题 4·多选题】会计师事务所在违反下列规定和原则（ ），出具虚假记载、误导性陈述或者重 大遗漏的审计报告将会被认定为不实报告。 A.法律法规 B.执业准则和规则 C.内部控制规范 D.诚信公允原则 [答案]ABD [解析]《司法解释》第二条明确规定选项 A、B、D 均为不可违反的规定或原则，选项 C 的内部控制 规范不是专门对注册会计师的遵循规范。 3.诉讼当事人列置（第三条） （1）基本观点：在利害关系人仅对会计师事务所提起诉讼时，被审计单位必须参加诉讼； （2）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知 其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼。 4.被审计单位的诉讼地位（第三条） （1）基本观点：被审计单位作为共同被告而不是列为第三人； （2）如果利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉 讼。 5.对会计师事务所的分支机构提起诉讼（第三条） 利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告 参加诉讼。 6.出资人列为第三人参加诉讼（第三条） （1）基本观点：利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后 未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼； （2）相关总结：会计师事务所民事责任认定问题的实质是如何在侵权行为法逻辑与社会公共政策 之间进行权衡的问题，我国《司法解释》采取在“被审计单位—会计师事务所—利害关系人”的三角关 系中公平分配损失的框架。 7.归责原则（第四条） （1）过错推定原则下，采取举证责任倒置模式； （2）会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵 权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。 8.举证分配（第四条） 会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审 计工作底稿等。 9.侵权责任的四个要素（第六条） （1）民法学界一般采纳“四要件说”，即“行为的违法性—过错—损害事实—因果关系”； （2）会计师事务所侵权责任“四要件说”，即“存在不实报告—注册会计师有过失—利害关系人遭 受损失—会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系”； （3）会计师事务所的故意与会计师事务所的过失的区分决定会计师事务所是承担连带责任还是承 担过失责任的关键。 10.连带责任的认定（第五条） 注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当 认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任： （1）与被审计单位恶意串通； （2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明； （3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告； （4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明； （5）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明； （6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。 【例题 5·多选题】注册会计师在审计业务活动中，如果存在下列情形（ ）之一，将会以出具不实 报告给利害关系人造成损失为由追究连带责任。 A.与被审计单位恶意串通 B.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明 C.明知被审计单位的财务会计处理直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告 D.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝 [答案]ABCD [解析]《司法解释》明确了六种典型的可能被追究连带责任的情形，以上四个选项均属于将被追究 连带责任的情形。 11.过失责任的认定（第六条） 注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法 院应当认定会计师事务所存在过失： （1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定； （2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业； （3）制定的审计计划存在明显疏漏； （4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序； （5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除； （6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则； （7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据； （8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审 计结论； （9）错误判断和评价审计证据； （10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。 12.举证免除民事责任（第七条） 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任： （1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会 计资料错误； （2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持 必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实； （3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明； （4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金； （5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。 12.举证免除民事责任（第七条） 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任： （1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会 计资料错误； （2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持 必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实； （3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明； （4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金； （5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。 13.会计师事务所赔偿责任减责的认定（第八条） 利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师 事务所的赔偿责任。 14.无效免责（第九条） 会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的， 不能作为其免责的事由，是无效免责。 15.赔偿顺位和最高限额（第十条） 会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理： （1）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失 被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位 财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承 担补充赔偿责任。 （2）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不 实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。 （3）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。 16.会计师事务所对其分支机构的连带责任（第十一条） 会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带的赔偿责 任。 【例题 9·判断题】会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所和分支机构应分别 承担各自的赔偿责任。（ ） [答案]× [解析]会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。 【例题 10·简答题】 D 注册会计师负责对上市公司丁公司 20×8 年度财务报表进行审计。20×8 年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D 注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司 20×8 年度财务报表不存在重大错报，出 具了无保留意见审计报告。 在丁公司 20×8 年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案 件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉 D 注册会计师， 要求其赔偿损失。D 注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。 要求： （1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。 （2）指出 D 注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。 （3）在哪些情形下，D 注册会计师可以免于承担民事责任。（2008 年） [答案] （1）为了支持诉讼请求，股民甲应当提出下列理由： D 注册会计师出具的审计报告是不实报告；D 注册会计师存在过错；股民甲遭受了损失；D 注册会计 师的过错与股民甲遭受的损失之间存在因果关系。 （2）D 注册会计师提出的免责理由不正确。《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师 事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动 而遭受损失的自然人、法人或其他组织，应当认定为注册会计师法规定的利害关系人。” （3）下列情形下，D 注册会计师不承担民事责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持 必要的职业谨慎，但仍未能发现丁公司财务报表存在的错报；审计业务所必须依赖的银行提供虚假或不 实的证明文件，D 注册会计师在保持必要谨慎下仍未能发现虚假或者不实；已对丁公司的舞弊迹象提出 警告并在审计报告中予以指明。 第四章 注册会计师执业准则 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章是审计基础知识的最重要的章节，也是看起来容易实际理论最抽象最难学的章节。本章内容是 2007 年开始完全按照新的执业准则体系来编写的，是 2007 年开始《审计》教材的全新内容，对于第二 节的鉴证业务基本准则和第三节会计师事务所业务质量控制准则这两个知识点在 2007 年和 2008 年两年 的试卷中得到了重点体现，两年的考试分值均为 8 分（如下表）。预计 2009 年本章内容的考试分值仍然 在 8 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2007 年 单项选择题 4 题 4 分 多项选择题 判断题 1 题 1 分 简答题 1．4 题 7 分 0．8 题 4 分 综合题 合计 0 分 2．4 题 8 分 4．8 题 8 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有六个方面： 1．鉴证业务的含义； 2．鉴证业务的五要素； 3．鉴证业务的承接与变更； 4．合理保证鉴证业务的证据收集程序； 5．接受与保持客户关系和具体业务； 6．项目质量控制复核。 （三）关注教材变化情况 1.第一节对执业准则制定情况进行了较大修订，新增加了图 4-1 和图 4-2 执业准则体系的内容，新 增内容需要重点掌握； 2.第二节的鉴证业务基本准则仅对少数文字进行了改动，对考试影响不大； 3.第三节的质量控制准则仅对文字表述进行了前后调整，对考试影响不大。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．注册会计师执业准则建设情况 1 2．中国注册会计师鉴证业务基本准则 2 3．会计师事务所业务质量控制准则 2 三、重难点讲解 （一）中国注册会计师执业准则体系（如下图 4-1 和图 4-2）（教材 P45） 图 4-1 中国注册会计师执业准则体系 图 4-2 中国注册会计师执业准则体系 【例题 1·单选题】注册会计师执行下列业务中，对保证程度描述不正确的是（ ）。 A.代编财务信息不需要任何程度的保证 B.财务信息执行商定程序仅需要有限保证 C.内部控制审核业务有可能是有限保证也有可能是合理保证 D.验资要合理保证 [答案]B [解析]选项 A 是相关服务，不需要任何程度的保证；对于选项 C 的内部控制审核业务，如果对某一 期间内部控制进行鉴证是有限保证，对截止某一时间点的内部控制进行鉴证是合理保证；选项 D 验资的 业务是审计业务，要提供合理保证；选项 B 是相关服务，不需要任何程度的保证。 （二）鉴证业务的定义 1.鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对 象信息信任程度的业务。 2.鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。 注册会计师职业道德守则 注册会计师业务准则 会计师事务所质量控制准则 注 册 会 计 师 执 业 准 则 中国注册会计师业务准则 47 鉴证业务准则 相关服务准则 2 鉴证业务基本准则 1 ……商定程序准则 代编财务信息准则 审计准则 41 审阅准则 1 其他鉴证业务准则 2 会计师事务所质量控制准则 1 中国注册会计师执业准则体系 48 3.鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容。 【例题 2·单选题】注册会计师接受委托对 2008 年 X 股份有限公司财务报表进行了审计，下列选项 中属于“鉴证对象”的是（ ）。 A.X 公司 2008 年财务报表 B.X 公司 2008 年 12 月 31 日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量 C.X 公司 2008 年度的财务状况、经营成果和现金流量 D.X 公司 2008 年利润表 [答案]B [解析]X 公司 2008 年财务报表是“鉴证对象信息”，X 公司 2008 年财务报表反映的内容即“财务状 况、经营成果和现金流量”是“鉴证对象”。 （三）鉴证业务的五要素 鉴证业务包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。其中 1.三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者； 2.鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容； 3.标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准； 4.证据是注册会计师提出鉴证结论的基础； 5.鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。 图 1-1 鉴证业务是一个系统过程 【例题 3·多选题】在注册会计师的鉴证业务中，下列属于“预期使用者”的有（ ）。 A.股东及潜在投资者 B.债权人 C.管理层 D.证券交易机构 [答案]ABCD [解析]选项 A、B、D 是除责任方之外的预期使用者，选项 C 的管理层是责任方，也是预期使用者。 （四）基于责任方认定的业务和直接报告业务 表 4-1 基于责任方认定的业务与直接报告业务的区别 业务类型 区 别 基于责任方认定的业务 （财务报表审计） 直接报告业务 （IT 系统鉴证） 1．预期使用者获取鉴证对象 信息的方式 预期使用者不通过审计报告 便可获取责任方认定，即财务 报表 可能不存在责任方认定（公司 管理层关于 IT 系统可应用 性、安全性、完整性和可维护 性等方面控制有效性的评价 报告），或虽然存在，但该认 定无法为预期使用者获取；预 期使用者只能通过鉴证报告 获取上述信息 鉴 证 目 标 证据 判断相符 程度 鉴证报告 标准 鉴证对象 2．提出结论的对象 鉴证对象信息，即所审计的财 务报表 鉴证对象，即对 IT 系统可应 用性、安全性、完整性和可维 护性等方面控制的有效性 3．责任方的责任 责任方对鉴证对象信息负责， 即对财务报表编制负责 责任方对鉴证对象负责，即对 IT 系统可应用性、安全性、 完整性和可维护性等方面控 制的有效性负责 4．鉴证报告 以书面形式对财务报表出具 审计报告，明确提及责任方认 定例如：“我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）编制的 20×7 年 12 月 31 日的资产负债表和 20× 7 年度的……” 以书面形式提供鉴证报告。直 接提及鉴证对象和标准，无需 提及责任方认定 例如：“我们对 ABC 公司 20× 年×月×日至 20×2 年×月 ×日期间 IT 服务系统可应用 性、安全性、完整性、和可维 护性等方面控制的有效性进 行了审查……” 【例题 4·多选题】注册会计师执行的下列业务中属于直接报告业务的有（ ）。 A.对 X 公司 2008 年财务报表进行审计 B.对 X 公司的 IT 系统进行鉴证 C.对 X 公司 2008 年度预测性财务信息进行审核 D.对 X 公司 2008 年开发的新产品进行质量鉴证 [答案]BD [解析]选项 A、C 是注册会计师执行的基于责任方认定的业务，选项 B、D 是注册会计师执行的直接 报告业务。 【例题 5·简答题】A 注册会计师接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司 IT 系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。（2007 年） 要求： （1）指出该项鉴证业务属于下表中何种业务类型，直接在答题卷表格中相应位置打“√”。 分类序号 业务类型 请在相应位置打“√” （1） 基于责任方认定的业务 直接报告业务 （2） 历史财务信息鉴证业务 其他鉴证业务 （2）请指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、乙公司管理层和 A 注册会计师各 自的责任。 （3）在评价乙公司 IT 系统运行有效性时，甲公司使用的是其自行制定的标准。请简要说明 A 注册 会计师应当从哪些方面评价标准的适当性。 （4）在承接业务后，如果发现标准不适当，A 注册会计师应当出具何种类型的鉴证报告？ [答案] （1）该项鉴证业务的业务类型如下表所 分类序号 业务类型 请在相应位置打“√” （1） 基于责任方认定的业务 √ 直接报告业务 （2） 历史财务信息鉴证业务 其他鉴证业务 √ （2）责任方为甲公司管理层。 甲公司管理层对由其编制的乙公司 IT 系统运行有效性的评价报告负责； 乙公司管理层对其 IT 系统运行的有效性负责； A 注册会计师对其出具的乙公司 IT 系统运行有效性的鉴证报告负责。 （3）A 注册会计师应当从“相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”五个方面评价标准的适 当性。 （4）在承接业务后，如果发现标准不适当，可能误导预期使用者，A 注册会计师应当视其重大与广 泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。 【例题 6·单选题】A 注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司 K 公司 20×8 年度财务报表进行 审阅。在承接和执行业务时，A 注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。（2008 年） 1.在与甲公司管理层沟通时，A 注册会计师应当说明该项业务属于（ ）。 A.有限保证的鉴证业务 B.直接报告业务 C.其他鉴证业务 D.合理保证的鉴证业务 [答案]A [解析]财务报表审阅业务是有限保证的鉴证业务。 【例题 7·单选题】在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（ ）。（2008 年） A.甲公司管理层应对 K 公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 B.甲公司管理层应对 K 公司财务报表负责，K 公司管理层应对 K 公司财务状况、经营成果及现金流 量负责 C.K 公司管理层应对 K 公司财务报表负责，甲公司管理层应对 K 公司财务状况、经营成果及现金流 量负责 D.K 公司管理层应对 K 公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 [答案]B [解析]在 A 注册会计师承接的对甲公司编制的下属子公司 K 公司 20×8 年度财务报表进行审阅业务 中，甲公司是责任方，甲公司对由其编制的财务报表（鉴证对象信息）负责，乙公司是独立法人，乙公 司对财务报表反映的内容即财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责，因此选项 B 正确。 （五）鉴证业务的目标（合理保证和有限保证） 表 4-2 合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别 业务类型 区 别 合理保证的鉴证业务 （财务报表审计） 有限保证的鉴证业务 （财务报表审阅） 1．鉴证业务目标 在可接受的低审计风险下，以 积极方式对财务报表整体发 表审计意见，提供高水平的保 证。 在可接受的审阅风险下，以消 极方式对财务报表整体发表 审阅意见，提供有意义水平的 保证。（该保证水平低于审计 业务的保证水平） 2．证据收集程序 通过一个不断修正的、系统化 的执业过程，获取充分、适当 的证据，证据收集程度包括检 查记录或文件、检查有形资 产、观察、询问、函证、重新 计算、重新执行、分析程序等。 通过一个不断修正的、系统化 的执业过程，获取充分、适当 的证据，证据收集程序受到有 意识的限制，主要采用询问和 分析程序获取证据。 3．所需证据数量 较多 较少 4．鉴证业务风险 较低 较高 5．鉴证对象信息的可信性 较高 较低 6．提出结论的方式 以积极方式提出结论。例如： “我们认为，ABC 公司财务报 表已经按照企业会计准则和 《××会计制度》的规定编 制，在所有重大方面公允反映 了ABC公司20×1年度的经营 成果和现金流量。” 以消极方式提出结论。例如： “根据我们的审阅，我们没有 注意到任何事项使我们相信， ABC 公司财务报表没有按照 企业会计准则和《××会计制 度》的规定编制，未能在所有 重大方面公允反映被审阅单 位的财务状况、经营成果和现 金流量。” 【例题 8·单选题】注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是（ ）。 A.财务报表审计 B.代编财务信息 C.财务报表审阅 D.对财务信息执行的商定程序 [答案]A [解析]选项 A 是合理保证业务，选项 C 是有限保证的业务，选项 B、D 是相关业务，不需要任何保 证。 （六）业务承接 1.一项业务作为鉴证业务承接应具备的条件 （1）初步了解业务环境（在接受委托前）； （2）考虑相关职业道德规范要求（在初步了解业务环境后）； （3）拟承接业务具有以下五个特征，即： ①鉴证对象适当； ②使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准； ③注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论； ④注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应； ⑤该业务具有合理的目的。 2.将鉴证业务变更为非鉴证业务的原因 （1）业务环境变化影响到预期使用者的需求； （2）预期使用者对该项业务的性质存在误解； （3）业务范围存在限制。 上述第 1 点和第 2 点原因通常被认为是变更业务的合理理由。 （七）三方关系人及三方关系 1.三方关系人 （1）三方关系人分别指注册会计师、责任方和预期使用者； （2）责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情况下，责任方和预期使用 者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。 2.三方关系（如下图 4-2） 三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任 方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。 图 4-2 鉴证业务三方关系人之三方关系 （八）职业怀疑态度 1.职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证 据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 2.职业怀疑态度有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险： （1）忽略了可疑的情况； （2）在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设； （3）对证据进行了不恰当的评价。 3．根据职业怀疑态度要求，如果注册会计师在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可 能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方 询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。 （九）合理保证鉴证业务的证据收集程序 【例题 9·简答题】注册会计师执行财务报表审计业务时，审计证据收集程序有哪些？ [答案] （1）了解被审计单位及其环境包括了解内部控制； （2）评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险； （3）根据评估的财务报表层次重大错报风险制定总体应对措施，根据评估的认定层次重大错报风 险设计和实施进一步程序； （4）实施控制测试和实质性程序； （5）评价审计证据的充分性和适当性。 （十）注册会计师不能对鉴证业务提供绝对保证 1.绝对保证、合理保证和有限保证 （1）绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证； （2）合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的 执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保 证； （3）有限保证是指注册会计师在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它 提供的是一种适度水平的保证。 2.不能提供绝对保证 对鉴证业务不能提供绝对保证的原因是将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原 则。具体来说，是由于： （1）选择性测试方法的运用； （2）内部控制的固有局限性； （3）大多数证据是说服性而非结论性的； （4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断； （5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。 （十一）质量控制制度的目的和要素 1.两个目的 （1）会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业 务准则和相关服务准则的规定； （2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。 2.七个基本要素 （1）对业务质量承担的领导责任； （2）职业道德规范； （3）客户关系和具体业务的接受与保持； （4）人力资源； （5）业务执行； （6）业务工作底稿； （7）监控。 （十二）接受与保持客户关系和具体业务的总体要求 1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信； 2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源； 3.能够遵守职业道德规范。 （十三）会计师事务所承接新业务前应当考虑的事项 1.会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象； 2.会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力； 3.会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员； 4.在需要时，是否能够得到专家的帮助； 5.如果需要项目质量控制复核，是否具备（或者能够聘请到）符合标准和资格要求的项目质量控制 复核人员； 6.会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。 （十四）业务执行的含义及其环节 1.业务执行是指会计师事务所委派项目组按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定具体执行 所承接的某项业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。 2.业务执行的四个环节 （1）对业务执行情况的指导、监督与复核； （2）业务执行中的咨询； （3）意见分歧的处理与解决； （4）项目质量控制复核。 （十五）项目质量控制复核 1.项目质量控制复核定义 项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重 大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。 2.项目质量控制复核与项目内部复核的区别 项目质量控制复核与项目组内部复核存在以下主要区别： （1）复核的主体不同。项目组复核是项目组内部进行的复核，包括项目负责人实施的复核，项目 质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核。后者的独立 性和客观性通常高于前者； （2）复核的对象不同。对每项业务都应当实施项目组内部复核，而会计师事务所只对特定业务实 施项目质量控制复核； （3）复核的要求不同。对每项业务实施项目组内部复核的内容比较宽泛，会计师事务所对特定业 务实施项目质量控制复核的重点，是客观评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论。 3.项目质量控制复核要求： （1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核； （2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴 证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核； （3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。 第五章 职业道德基本原则与概念框架 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章和第六章是教材新增内容，是全教材变化最大的部分，是 2009 年新考试类别下审计考试的绝 对热点，也是新考试类别的考生朋友要啃下的“硬骨头”。 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．职业道德基本准则； 2．职业道德概念框架； 3．职业道德概念框架在执业会员的具体运用。 （三）关注教材变化情况 本章内容已经没有必要与以前年度审计教材作横向比较，权且当作全新章节对待；同时也没有必要 讨论最近三年的考试题型题量分析。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．职业道德基本原则 2 2．职业道德概念框架 2 3．注册会计师对职业道德概念框架的具体运用 2 4．非执业会员对职业道德概念框架的运用 1 三、重难点讲解 （一）中国注册会计师协会会员的划分（如图 5-1）（教材 P87） 注册会计师个人（个人会员） 注册会计师 中注协会员 会计师事务所（团体会员） 非执业会员（个人会员） 图 5-1：中国注册会计师协会会员 【例题 1·简答题】中国注册会计师协会会员包括哪些？ [答案] （1）中国注册会计师协会会员分为注册会计师和非执业会员； （2）注册会计师又分为注册会计师个人会员和会计师事务所的团体会员； （3）非执业会员是个人会员。 【例题 2·多选题】中国注册会计师协会会员包括 （ ）。 A.会计师事务所团体会员 B.执业注册会计师个人会员 C.注册会计师协会团体会员 D.非执业会员 [答案]ABD [解析]选项 C 是中国注册会计师协会会员的组织机构；选项 A、B、D 是中注协的会员。 （二）职业道德基本原则（教材 P87-91） 职业道德基本原则 1.诚信原则 2.独立原则 3.客观原则 4.专业胜任能力和应有的关注原则 5.保密原则 6.职业行为原则 【例题 3·多选题】注册会计师职业道德明确包含以下基本原则（ ）。 A.专业胜任能力和应有的关注 B.独立、客观、公正和廉洁 C.诚信、独立、客观 D.职业行为原则和保密原则 [答案]ACD [解析]职业遵循基本原则包括 6 个方面，即诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密 和职业行为。 【例题 4·简答题】中国注册会计师职业道德基本原则有几个方面的要求？ [答案]中国注册会计师职业道德基本原则有具体的六个方面，即：（1）诚信原则；（2）独立原则； （3）客观原则；（4）专业胜任能力和应有的关注原则；（5）保密原则；（6）职业行为原则。 （三）诚信原则对会员的最基本要求（教材 P87） 诚信原则对会员提出的 工作思路 诚信原则基本要求 1．诚信原则要求 要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，并 公正处事、实事求是。 2．禁止情形 （1）含有重大虚假或误导性陈述； （2）含有草率提供的陈述或信息； （3）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生 误导。 3．防范措施 （1）如果会员意识到其已经与上述信息发生关联，则应当采取措 施消除与该信息的关联； （2）如果会员针对上述事项出具了恰当的非标准报告，则没有违 反本条的规定。 【例题 5·多选题】注册会计师在执行年度财务报表审计业务时，如果遇到下列情形仍然与客户发 生了关联，则属于违背了诚信的基本原则（ ）。 A.注册会计师发现客户提供的存货永续盘存表有明显的虚假 B.注册会计师发现客户提供的应收账款明细账遗漏了许多重要的往来单位 C.注册会计师发现总经理两次对同一问题的陈述完全相反 D.注册会计师发现客户有一起正在诉讼的法律纠纷而且很可能导致大额违约赔款而未作任何披露 [答案]ABCD [解析]根据职业道德诚信基本原则，如果注册会计师在执业时发现客户报告、报表、沟通函件或其 他信息存在下列三种情形仍然与客户发生关联则属于违背了诚信基本原则。这三种情形是：（1）含有重 大虚假或误导性陈述；（2）含有草率提供的陈述或信息；（3）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或 掩盖这些信息将产生误导。 （四）独立性概念（教材 P88） 包含两个方面 各个方面的内涵 实质上 实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损 于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度； 形式上 形式上的独立性，要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况，使得 一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定 会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。 【例题 6·单选题】职业道德守则要求会员保持实质上和形式上的独立性，以下关于对独立性的陈 述不正确的是（ ）。 A.实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受损于职业因素影响 B.实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何经济利益关系 C.如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害 D.注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和形式上独立 [答案]B [解析]会计师事务所承接业务就要向客户收取费用，审计收费的经济利益关系是存在的但并不影响 实质上的独立性。同时，即使存在经济利益威胁独立性的情形，只要能够采取措施消除威胁或降低威胁 至可接受的水平，注册会计师承接该业务不会影响独立性。 【例题 7·简答题】中国注册会计师协会会员职业道德守则对独立性的概念内涵是什么？ [答案]独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性： （1）实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素 影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度； （2）形式上的独立性，要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充 分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业 怀疑态度已经受到损害。 （五）保密原则（教材 P89） 保密原则对会员提出 的工作思路 保密原则基本要求 1．保密原则的基本要 求 （1）除非法律法规和职业规范允许或要求，在未经适当且特别 授权的情况下，向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露 由于职业关系和商业关系获知的涉密信息； （2）利用因职业关系和商业关系获知的涉密信息为自己或第三 方谋取利益。 2．会员无意泄密的可 能性 会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是向直系亲属、近亲属 以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。 3．需要会员保密的客 户或雇佣单位 （1）现有客户或雇佣单位； （2）预期的客户或雇佣单位； （3）终止与客户或雇佣单位的关系以后仍然应当对从这些客户 或雇佣单位的职业关系和商业关系中获知的信息保密。 4．会员可以披露客户 涉密信息的情形 （1）法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权； （2）法律法规要求披露，包括为法律诉讼出示文件或提供证据， 以及向有关监管机构报告发现的违法行为； （3）会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止，比如：接受 行业协会或监管机构的质量检查、答复行业协会或监管机构的 询问和调查、在法律诉讼程序中维护自身的职业利益和遵守执 业准则或道德要求。 5．会员披露客户涉密 信息需要考虑的因素 （1）如果客户或雇佣单位同意会员披露涉密信息时，所有相关 方的利益是否会受到损害； （2）是否了解和证实了所有相关信息； （3）预期的沟通方式和沟通对象。 【例题 8·多选题】注册会计师正在执行某上市公司 2008 年度财务报表报审计业务，下列情形中遵 循了保密原则的有（ ）。 A.在未得到 X 公司同意的情况下将 X 公司利润分配政策提供给 X 公司所在行业联营单位 B.在未得到 X 公司授权情况下向中国证券会报告其发现的 X 公司隐瞒巨额收入的偷税行为 C.在未得到 X 公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而证实自己遵循审计准则的审计工作底稿 D.在未得到 X 公司授权情况下向后任注册会计师提供 2008 年审计工作底稿 [答案]BC [解析]注册会计师将所审计 X 公司的重要商业信息提供给其联营单位属于违背保密原则；选项 B 是 法律法规要求披露的情形，未违背保密原则；选项 C 是法律法规未予禁止的情形，未违背保密原则；选 项 D 是前后任注册会计师沟通的情形，注册会计师应取得 X 公司的授权，未经授权则违背了保密原则。 三、重难点讲解 （六）职业道德概念框架给会员提供的工作思路（教材 P91） 1. 职业道德概念框提出的工作思路 环节 各环节的工作思路 第一个环节 首先，识别对遵循职业道德基本原则的威胁； 第二个环节 然后，评价已识别威胁的重要程度； 第三个环节 第三，采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。 2. 职业道德概念框架的工作思路如下图所示： No Yes No Yes 图 5-2：职业道德概念框架的工作思路 【例题 9·简答题】职业道德概念框架对会员明确提出哪三个方面的要求？ [答案]职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员： （1）识别对遵循职业道德基本原则的威胁； （2）评价已识别威胁的重要程度； （3）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。 （七）职业道德基本原则产生威胁的五种情形（教材 P93～94） 五种威胁情形 各种威胁的具体表现 1.自身利益威胁 （1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益； （2）会计师事务所过分依赖向某一客户的收费； （3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系； （4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户； （5）审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商； （6）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排； （7）在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时， 注册会计师发现重大错误。 2.自我评价威胁 （1）会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效 性出具鉴证报告； （2）会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据 作为鉴证对象； （3）鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人 员； （4）鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户 中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务； （5）会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中 会员应识别可能的威胁 评价已识别威胁能否 消除或降低至可接受 水平 拒绝或终止业务 采取针对性的防范措施 评价威胁是否已经 消除或降低至可接 受水平接受或保持业务 拒绝或终止，或解除 合约关系或向雇佣 单位辞职 的鉴证对象信息。 （七）职业道德基本原则产生威胁的五种情形（教材 P93～94） 续表 五种威胁情形 各种威胁的具体表现 3．过度推介威 胁 （1）会计师事务所推介审计客户的股份； （2）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该 客户的辩护人。 4．密切关系威 胁 （1）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近 亲属关系； （2）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该 员工所处职位能够对业务对象产生重大影响； （3）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大 影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人； （4）注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值 微小； （5）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。 5．产生外在压 力威胁 （1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁； （2）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处 理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务 所； （3）会计师事务所受到客户的起诉威胁； （4）会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压 力； （5）由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面临 同意客户员工判断的压力； （6）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户 的不恰当会计处理，否则将不被提升。 【例题 10·多选题】下列情形中属于产生自身利益威胁的有（ ）。 A.在被审计单位拥有直接经济利益 B.审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商 C.审计项目负责人长期与被审计单位总裁个人发生借贷关系 D.会计师事务所承接的审计业务没有采用或有收费安排 [答案]ABC [解析]选项 D 中会计师事务所承接的审计业务没有采用或有收费安排不产生自身利益威胁。 【例题 11·多选题】下列情形中属于产生自我评价威胁的有（ ）。 A.审计项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员 B.审计项目组成员与审计客户的董事存在直系亲属关系 C.审计客户的董事最近曾是会计师事务所的合伙人 D.审计项目负责人最近曾受雇于客户 [答案]AD [解析]选项 A 和 D 属于产生自我评价威胁的情形；选项 B 和 C 属于产生密切关系威胁的情形。 【例题 12·多选题】下列情形中属于产生过度推介威胁的有（ ）。 A.会计师事务所推介审计客户的股份 B.会计师事务所过分依赖向某一客户的收费 C.审计项目负责人与鉴证客户存在重要的密切商业关系 D.注册会计师在被审计单位与第三方发生诉讼或纠纷时担任该客户的辩护人 [答案]AD [解析]选项 A 和 D 属于产生过度推介威胁；选项 B 和 C 属于产生自身利益威胁。 （八）对违反职业道德基本原则的防范措施（教材 P95～96） 三个层次的防范措 施 各个层次的具体防范措施 1．会计师事务所层 面的防范措施 （1）会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要 性； （2）会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利 益； （3）实施和监控项目质量控制的政策和程序； （4）制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本原则的威胁、 评价这些威胁的重要程度、采取防范措施以消除威胁或将其降 至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务 约定或拒绝接受业务委托； （5）制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序； （6）制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或项目组成员 与客户之间的利益或关系； （7）制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的 收入的依赖程度； （8）当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同的合伙人和项 目组，并向不同的上级报告工作； （9）制定有关政策和程序，以防止项目组以外的人员对业务结 果产生不当影响； （10）及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策 和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和 教育； （11）指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统 是否适当运行； （12）向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单， 要求与之保持独立性； （13）建立惩戒机制，以促进遵循政策和程序； （14）公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务 所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。 2．具体业务层面的 防范措施 （1）由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工 作，或在必要时提供建议； （2）由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工 作，或在必要时提供建议； （3）向客户的独立董事、行业监管机构或其他会员等独立第三 方咨询； （4）与客户治理层讨论职业道德问题； （5）向客户治理层披露服务性质和收费金额； （6）请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； （7）轮换鉴证业务项目组高级员工。 3．客户内部系统和 程序中的防范措施 （1）客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务 所执行业务； （2）客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员 工； （3）客户执行了能够保证对非鉴证业务委托作出客观选择的内 部程序； （4）客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治 理结构。 【例题 13·单选题】注册会计师应当评价已识别对客观性的威胁的重要程度并在必要时采取防范措 施消除威胁或将其降至可接受水平。下列防范措施中不能降低威胁的是（ ）。 A．与会计师客户内部高级管理层讨论该事项 B．与客户治理层讨论可能威胁的事项 C．终止产生威胁的经济利益 D．退出项目组 [答案]A [解析]选项 A 与客户管理层讨论可能威胁的事项是无效的防范措施，注册会计师应当与客户治理层 讨论可能威胁的事项。 【例题 14·单选题】会计师事务所承接了具体的某项审计业务后应当有相应的业务层面的防范措施 来确保消除或降低对独立性的威胁。下列防范措施中可能无效的是（ ）。 A.由审计项目组以外的更有经验的注册会计师复核已执行的审计工作 B.向被审计单位的独立董事进行独立第三方咨询 C.向被审计单位的治理层披露服务性质 D.与被审计单位的管理层讨论职业道德问题 [答案]D [解析]选项 D 中与被审计单位的管理层讨论职业道德问题是无效的防范措施，应当与被审计单位的 治理层讨论职业道德问题。 （九）专业服务委托对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P96～97） 涉及三 环节 各 个 环 节 的 工作思路 各个环节的评价内容和防范措施 1.客户 的接受 对 新 客 户 的 诚 信 和 职 业 行 为 进 行 评 价 （1）客户是否缺乏诚信； （2）客户是否涉足非法活动； （3）客户财务报告实务是否违反法律法规或存在舞弊。 防范措施 （1）对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动 部门进行了解； （2）获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。 拒 绝 接 受 客 户关系 （1）当不能将威胁降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝 接受客户关系； （2）接受客户关系后，注册会计师应当定期复核接受客户业 务连续委托的决策过程。 2.业务 的承接 对 业 务 的 承 接进行评价 （1）项目组是否具备执行业务必备的专业胜任能力； （2）项目组是否能够拥有和保持应有的关注。 防范措施 （1）适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的 具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围； （2）了解相关行业和业务对象； （3）熟悉相关监管或报告的要求； （4）分派足够的具有专业胜任能力的员工； （5）必要时利用专家的工作； （6）就执行业务的时间要求与客户达成一致； （7）遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任 的业务。 拒 绝 业 务 承 接 （1）对于不能够胜任的专业服务注册会计师应当拒绝业务承 接； （2）如果拟依赖专家的建议或工作，则应当考虑专家的声望、 专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素以确定对专家 的依赖是否可靠。 3.专业 服务委 托的变 更 接 替 其 他 注 册 会 计 师 的 评价 （1）是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由； （2）与现任注册会计师直接沟通，以证实该项变更相关的事 实和情况； （3）现任注册会计师是否与客户存在意见分歧。 防范措施 （1）当进行业务投标时，应当在投标书中明确表明承接业务 前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接 受委托的专业或其他理由； （2）要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的 相关事实或情况； （3）从其他来源获取必要的信息。如果采取的防范措施不能 消除威胁或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接 业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。 （九）专业服务委托对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P96-97） 涉及三 环节 各 个 环 节 的 工作思路 各个环节的评价内容和防范措施 1.客户 的接受 对 新 客 户 的 诚 信 和 职 业 行 为 进 行 评 价 （1）客户是否缺乏诚信； （2）客户是否涉足非法活动； （3）客户财务报告实务是否违反法律法规或存在舞弊。 防范措施 （1）对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动 部门进行了解； （2）获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。 拒 绝 接 受 客 户关系 （1）当不能将威胁降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝 接受客户关系； （2）接受客户关系后，注册会计师应当定期复核接受客户业 务连续委托的决策过程。 2.业务 的承接 对 业 务 的 承 接进行评价 （1）项目组是否具备执行业务必备的专业胜任能力； （2）项目组是否能够拥有和保持应有的关注。 防范措施 （1）适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的 具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围； （2）了解相关行业和业务对象； （3）熟悉相关监管或报告的要求； （4）分派足够的具有专业胜任能力的员工； （5）必要时利用专家的工作； （6）就执行业务的时间要求与客户达成一致； （7）遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任 的业务。 拒 绝 业 务 承 （1）对于不能够胜任的专业服务注册会计师应当拒绝业务承 接； 接 （2）如果拟依赖专家的建议或工作，则应当考虑专家的声望、 专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素以确定对专家 的依赖是否可靠。 3.专业 服务委 托的变 更 接 替 其 他 注 册 会 计 师 的 评价 （1）是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由； （2）与现任注册会计师直接沟通，以证实该项变更相关的事 实和情况； （3）现任注册会计师是否与客户存在意见分歧。 防范措施 （1）当进行业务投标时，应当在投标书中明确表明承接业务 前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接 受委托的专业或其他理由； （2）要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的 相关事实或情况； （3）从其他来源获取必要的信息。如果采取的防范措施不能 消除威胁或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接 业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。 （十）利益冲突对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P98） 识别可能造成 利益冲突的情 形 各种情形下的防范措施 1.与客户存在 利益冲突 （1）告知客户这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 2.为存在利益 冲突的两个或 多个客户服务 （1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行 业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 3.为存在竞争 的不同客户提 供服务 （1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行 业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 4．不能消除或 降低威胁时的 选择 （1）如果利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生威胁，且采取防范 措施不能消除该威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝承接 或解除一个或多个存在冲突的业务合约； （2）如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务 的要求，注册会计师应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。 【例题 15·简答题】会计师事务所的商业利益或活动与客户存在利益冲突时应当采取哪些防范措 施？ [答案] （1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 【例题 16·简答题】注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务时应当采取哪些防范措 施？ [答案] （1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 【例题 17·简答题】注册会计师为存在竟争的不同客户提供服务时应当采取哪些防范措施？ [答案] （1）告知所有已知相关方这一情况并获得客户同意以在此情况下执行业务； （2）委派不同的项目组； （3）实施防止未经授权接触信息的程序； （4）向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引； （5）要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议； （6）由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。 （十一）客户寻求第二次意见对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P98～99） 涉及的环节 各个环节的要求或措施 1．客户寻求第二次 意见的含义 客户寻求第二次意见是指在某公司或实体不是注册会计师的现行 客户，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用 会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况 提供第二次意见。 2．客户寻求第二次 意见可能产生威胁 客户寻求第二次意见意味着注册会计师将会承接新的客户，注册 会计师可能不能与现任注册会计师一样获得的相同事实，或是可 能不能与现任注册会计师一样获得充分的证据，其结果可能对专 业胜任能力和应有的关注产生威胁。 3．评价可能产生的 威胁 如果注册会计师被客户要求提供第二次意见，注册会计师应当评 价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降 至可接受水平。 4．防范措施 （1）征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通； （2）在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性； （3）向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。 5．考虑是否提供第 二次意见 如果要求提供第二次意见的公司或实体不允许与现任注册会计师 沟通，注册会计师应当在考虑所有情况的基础上确定是否提供第 二次意见。 【例题 18·多选题】如果注册会计师被要求提供第二次意见应当评价威胁的重要程度并在必要时采 取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。下列防范措施中不恰当的是（ ）。 A．征得被审计单位的同意后与现任注册会计师进行沟通 B．在与被审计单位的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性 C．向现任注册会计师提供第二次意见的复印件 D．直接与现任注册会计师进行沟通并向现任注册会计师提供第二次意见的复印件 [答案]D [解析]选项 D 不恰当，注册会计师必须在征得被审计单位的同意后与现任注册会计师进行沟通。 （十二）收费及其他类型的报酬对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P99） 收费及其他 类型的报酬 威胁的情形 各 个 环 节 的 工作思路 各个环节的评价内容和防范措施 1.收费报价 过低产生的 威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 （1）在专业服务的谈判中，注册会计师可以以其认为 适当的收费报价； （2）注册会计师提供专业服务时如果报价过低，可能 导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任 能力和应有的关注产生威胁。 防范措施 （1）让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基 础及在此报价内所能提供的服务； （2）安排恰当的时间和合格的员工执行任务。 2.或有收费 产生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 （1）业务的性质； （2）可能的收费金额区间； （3）确定收费的基础； （4）是否由独立第三方复核业务处理的结果。 防范措施 （1）与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础； （2）向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确 定报酬的基础； （3）实施质量控制政策和程序； （4）由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。 3.接受介绍 费和佣金产 生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对 客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威 胁。 没 有 防 范 措 施 接受与客户相关的介绍费或佣金对职业道德基本准则 产生的威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将 其降至可接受水平。 明确禁止 注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣 金。 4.支付介绍 费和佣金产 生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费，将对客观 性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。 没 有 防 范 措 施 接受与客户相关的介绍费或佣金对职业道德基本准则 产生的威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将 其降至可接受水平。 明确禁止 注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣 金。 （十二）收费及其他类型的报酬对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P99） 收费及其他 类型的报酬 威胁的情形 各个环节的 工作思路 各个环节的评价内容和防范措施 1.收费报价 过低产生的 威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 （1）在专业服务的谈判中，注册会计师可以以其认为 适当的收费报价； （2）注册会计师提供专业服务时如果报价过低，可能 导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任 能力和应有的关注产生威胁。 防范措施 （1）让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基 础及在此报价内所能提供的服务； （2）安排恰当的时间和合格的员工执行任务。 2.或有收费 产生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 （1）业务的性质； （2）可能的收费金额区间； （3）确定收费的基础； （4）是否由独立第三方复核业务处理的结果。 防范措施 （1）与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础； （2）向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确 定报酬的基础； （3）实施质量控制政策和程序； （4）由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。 3.接受介绍 费和佣金产 生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对 客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威 胁。 没 有 防 范 措 施 接受与客户相关的介绍费或佣金对职业道德基本准则 产生的威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将 其降至可接受水平。 明确禁止 注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣 金。 4.支付介绍 费和佣金产 生的威胁 评 价 威 胁 考 虑的因素 如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费，将对客观 性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。 没 有 防 范 措 施 接受与客户相关的介绍费或佣金对职业道德基本准则 产生的威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将 其降至可接受水平。 明确禁止 注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣 金。 （十三）礼品和招待对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P100） 威胁的情形 评价内容和防范措施 1.接受礼品或招待的主体 （1）注册会计师本人； （2）注册会计师的直系亲属； （3）注册会计师的近亲属。 2.评价接受礼品或招待的 威胁 （1）接受礼品或招待的的性质、价值和意图； （2）礼品或招待的价值微小且对客观性无影响； （3）礼品或招待的价值大则对客观性产生自身利益威胁。 3.防范措施 （1）采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平； （2）如果不能消除威胁或将其降至可接受水平则拒绝接 受礼品或招待。 （十四）针对所有服务的客观性要求对职业道德基本准则可能产生的威胁（教材 P101） 威胁的情形 评价内容和防范措施 1．总体原则 在提供专业服务时，注册会计师应当确定其与客户及其董 事、管理层或雇员存在的利益或关系是否对客观原则的遵 循产生威胁。 2．威胁涉及方面 （1）家庭关系； （2）密切的个人关系； （3）商业关系。 3．防范措施 （1）注册会计师退出项目组； （2）实施督导程序； （3）终止产生威胁的经济利益或商业关系； （4）与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项； （5）与客户治理层讨论该事项。 4．拒绝或解除业务约定 如果防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，注册 会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。 【例题 19·简答题】在提供鉴证业务时，注册会计师可能因与客户及其董事、管理层或雇员存在利 益或关系而对客观性原则的遵循产生威胁，注册会计师可能采取哪些防范措施消除威胁或将威胁降至可 接受水平？ [答案] （1）退出项目组； （2）实施督导程序； （3）终止产生威胁的经济利益或商业关系； （4）与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项； （5）与客户治理层讨论该事项。 第六章 审计、审阅和其他鉴证业务对 独立性的要求 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章和第五章是根据《中国注册会计师协会会员职业道德守则（征求意见稿）》编写而成，这两章 内容是 2009 年新教材变化最大的部分，是 2009 年新考试类别下《审计》课程考试的绝对热点，也是考 生朋友们要啃下的“硬骨头”。 本章内容的复习一定尊重新教材的知识点并将本章内容作为全新的章节来对待，2009 年本章内容的 考试分值在 5 分至 8 分是很正常的。 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有 12 个方面： 1．独立性概念框架工作思路； 2．对网络事务所的判断； 3．审计业务期间概念的理解； 4．评价经济利益威胁以及防范措施； 5．评价商业关系威胁以及防范措施； 6．评价家庭和个人关系威胁以及防范措施； 7．评价与审计客户发生雇佣关系威胁以及防范措施； 8．评价前任成员或现任成员加入公众利益实体的审计客户威胁以及防范措施； 9．评价最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工威胁以及防范措施； 10．评价兼任审计客户的董事或高级管理人员威胁以及防范措施； 11．评价承担审计客户的 IT 系统服务威胁以及防范措施； 12．评价收费对独立性的威胁以及防范措施。 （三）关注教材变化情况 本章内容几乎是全新章节，与以前内容联系不大。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．基本要求 3 2．经济利益 3 3．贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系 3 4．与审计客户发生雇佣关系 3 5．高级职员与审计客户的长期关联 3 6．为审计客户提供非鉴证服务 3 7．收费 3 8．影响独立性的其他事项 3 三、重难点讲解 （一）独立性的概念框架的工作思路（如下图所示）（教材 P108） No Yes No Yes 图 6-1：独立性的概念框架的工作思路 【例题 1·单选题】注册会计师在执行审计业务时，如果未能采取有效的防范措施降低威胁至可接 会员应识别独立性威胁 评价已识别威胁能否 消除或降低至可接受 水平 拒绝或终止业务 采取针对性的防范措施 评价威胁是否已经 消除或降低至可接 受水平接受或保持业务 拒绝或终止，或解除 合约关系或向雇佣 单位辞职 受水平，则应当采取以下（ ）应对办法。 A.消除产生的威胁 B.拒绝接受委托或解除业务约定 C.与审计客户管理层沟通威胁的可能影响 D.与审计客户治理层讨论独立性威胁 [答案]B [解析]根据独立性概念框架，如果注册会计师不能消除威胁或者不能将威胁降至可接受水平时，能 够采取的措施是拒绝接受业务委托或终止业务。 【例题 2·单选题】注册会计师在应用独立性概念框架时应当运用职业判断。以下关于注册会计师 运用独立性概念框架的工作思路表达不恰当的是（ ）。 A.注册会计师在承接业务或续约时首先要识别对独立性的威胁 B.评价已识别威胁的重要程度 C.消除威胁对独立性的所有威胁 D.必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平 [答案]C [解析]独立性概念框架并不要求注册会计师消除对独立性的威胁，注册会计师有时也没有必要消除 所有的对独立性的威胁。如果存在的威胁对独立性的影响十分重大，以致没有任何措施能够消除或降低 时，注册会计师只有拒绝接受委托或者解除业务约定；如果存在的对独立性的威胁不能消除，但可以采 取措施降低对独立性的威胁时，注册会计师仍然可以接受委托或者续约。 【例题 3·多选题】独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施（ ）来确保独立性的遵循。 A.识别对独立性的威胁 B.必要的防范措施 C.拒绝客户业务或终止业务 D.评价已识别威胁 [答案]ABD [解析]独立性概念框架的工作思路有三个层次，首先识别可能的威胁；第二是评价已识别的威胁； 第三是在必要时采取防范措施消除威胁或者降低威胁至可接受水平。 【例题 4·多选题】如果会计师事务所要保持一项业务，则应当确定现有的防范措施对于消除对独 立性的威胁或将威胁降至可接受水平是否有效，否则应当（ ）。 A.拒绝接受 B.采取其他防范措施 C.终止业务 D.将审计业务变更为审阅业务 [答案]BC [解析]选项 A 不正确，因为该业务是已承接的业务；选项 D 不正确，因为审阅业务也要求遵循独立 性原则。 （二）网络事务所及其判断举例（教材 P109～110） 情形 网络事务所的判断 1．网络事务所 的定义 网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。 2．属于网络事 务所的情形 （1）如果一个组织结构以合作为目的，并且明确旨在与结构中的各实体 间分享利润或分担成本，该结构应当被视为网络。 （2）如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的所 有权、控制权或管理权，该结构应被视为一个网络。 （3）如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的质 量控制政策和程序，应被视为一个网络。 （4）如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的经 营战略，应被视为一个网络。 （5）如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的各实体使用一个共 同的品牌，应被视为一个网络。 （6）如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体共享重要的专 业资源，该组织结构应被视为一个网络。 3．不属于网络 事务所的情形 （1）如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为 该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所 是某一会计师事务所联盟的成员，不构成网络。 （2）如果会计师事物所转让了其某一组成部分，虽然该组成部分不现与 会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分可 以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。在这种情况下，尽 管两个实体使用同一名称执业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作 为目的的组织结构，不构成网络。 （3）如果会计师事务所之间共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方 法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的 技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。 【例题 5·单选题】会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结构，这些组织结构是 否成网络取决于下列（ ）因素。 A.取决于合作的目的和共享的收益资源等情况 B.取决于会计师事务所之间是否独立 C.取决于事务所是否属于法律上独立的实体 D.取决于会计师事务所是否独立于审计客户 [答案]A [解析]会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结构。这些组织结构是否构成网络取 决于具体情况而不取决于事务所或实体是否属于法律上独立的实体。 （二）网络事务所及其判断举例（教材 P109～110） 【例题 6·多选题】独立性原则要求下列哪些与审计客户保持独立（ ）。 A.审计项目组成员 B.网络 C.网络事务所 D.会计师事务所 [答案]ACD [解析]在执行审计业务时，不仅会计师事务所和审计项目组要与客户保持独立，网络会计师事务所 也要与审计客户保持独立。 （三）业务期间（教材 P112） 1.基本原则 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。 2.业务期间概念 业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。对于连续审计，业 务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系和出具最终审计报告二者时间孰晚为准。 【例题 7·单选题】ABC 会计师事务所从 2004 年 12 月 1 日开始授受委托,已经连续 3 年对 X 股份有 限公司财务报表进行了审计，双方约定 2009 年 3 月 8 日对 2008 年度的财务报表出具审计报告并且决定 在 2009 年 9 月 15 日后双方终止一切业务。ABC 会计师事务所在审计 X 公司的审计业务期间是（ ）。 A.2004 年 12 月 1 日至 2009 年 3 月 8 日 B.2004 年 1 月 1 日至 2009 年 3 月 8 日 C.2004 年 12 月 1 日至 2009 年 9 月 15 日 D.2004 年 1 月 1 日至 2009 年 9 月 15 日 [答案]C [解析]ABC 会计师事务所承接的是 X 公司自 2004 年以来的审计业务，对于连续审计，业务期间的起 点是开始执行审计业务之日起，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二 者时间孰晚为准。故本题业务期间的起点是 2004 年 12 月 1 日，终点是“解除业务关系或出具审计报告 二者之中时间孰晚”的时间，即 2009 年 9 月 15 日，故选项 C 是恰当的。 3．考虑威胁因素 如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客 户，那么会计师事务所应当考虑以下两个因素对独立性产生的威胁： （1）在财务报表涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益或商 业关系； （2）以前向审计客户提供的各类服务。 4．防范措施 （1）审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员； （2）如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证工作； （3）由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务， 重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。 【例题 8·多选题】ABC 会计师事务所已于 2008 年 2 月 1 日至 4 月 28 日为 X 公司设计完成了计算 机会计数据系统。ABC 会计师事务所 2008 年 12 月 1 日接受委托对 X 公司 2008 年度的财务报表进行审计。 ABC 会计师事务所如果准备承接 X 公司 2008 年度的年报审计，则需要考虑采取下列哪些防范措施将威胁 独立性的影响降至可接受的水平（ ）。 A．与 X 公司的管理层讨论独立性 B．由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，使其能够对服务承担责任 C．ABC 会计师事务所不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务 D．由 ABC 会计师事务所主任会计师评价非鉴证服务的结果 [答案]BC [解析]B、C选项是教材P112倒数第一、二、三段的内容。 （四）经济利益威胁独立性问题（教材 P113～116） 威胁独立 性的情形 涉及威胁独 立性的主体 评价威胁和 威胁的类型 采取的防范措施 1. 在 审 计 客 户 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间接经济利益 A．会计师事务所 B．审计项目组成 员 C．审计项目组成 员的直系亲属 产生了重大的 自身利益威胁 没有任何防范措施可以将这种威 胁降至可接受水平；会计师事务 所、审计项目组成员或其直系亲 属均不应在客户中拥有直接经济 利益或重大间接经济利益。 D．审计项目组成 员的的近亲属 可能产生自身 利益威胁 （1）由近亲属尽快处置全部经济 利益，或处置足够数量的经济利 益，以使剩余经济利益不再重大； （2）由项目组之外的其他注册会 计师复核审计项目组成员所执行 的工作； （3）将该人员调离审计项目组。 2. 在 可 以 对 审 计 客 户 施 加 控 制 的 实 体 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间 接 经济利益 A．会计师事务所 B．审计项目组成 员 C．审计项目组成 员的直系亲属 产生重大的自 身利益威胁 没有任何防范措施可以消除这种 威胁或将其降至可接受水平；会 计师事务所、审计项目组成员或 其直系亲属均不应拥有此类经济 利益。 3. 通 过 会 计 师 事 务 所 的 退 休 金 计 划 在 审 计 客 户 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间 接 经 济 利益 会计师事务所 将产生自身利 益威胁 在必要时采取防范措施消除威胁 或将其降至可接受水平。 4. 在 该 审 计 客 户 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间 接 经 济 利 益 A．项目合伙人 B．所在分部的其 他合伙人 C．项目合伙人直 系亲属 D．所在分部的其 他合伙人的直系 亲属 将产生重大的 自身利益威胁 没有任何防范措施可以消除这种 威胁或将其降至可接受水平；其 他合伙人及其直系亲属均不应在 该审计客户中拥有此类经济利 益。 5. 在 审 计 客 户 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间接经济利益 A．为审计客户提 供非审计服务的 其他合伙人 B．为审计客户提 供非审计服务的 管理人员 C．为审计客户提 供非审计服务的 其他合伙人的直 系亲属 D．为审计客户提 供非审计服务的 管理人员的直系 亲属 除非合伙人或 管理人员的参 与程度极低，否 则将产生重大 的自身利益威 胁 没有任何防范措施可以消除这种 威胁或将其降至可接受水平；其 他合伙人、管理人员或其直系亲 属均不应在该审计客户中拥有此 类经济利益。 6. 在 审 计 客 户 中 拥 有 经 济 利 益 A.所在分部的其 他合伙人的直系 亲属 B.向审计客户提 供非审计服务的 合伙人的直系亲 属 C.向审计客户提 供非审计服务管 理人员的直系亲 属 只要取得该经 济利益是该直 系亲属作为审 计客户的雇员 所享受的权利 （例如通过退 休金或股票期 权计划），并且 在必要时可以 采取防范措施 消除威胁或将 如果该直系亲属拥有或取得了处 置该经济利益的权利，或者在股 票期权中，有权行使期权，则应 尽快处置或放弃该经济利益。 其降至可接受 水平，就不应视 为损害了独立 性 7. 和 审 计 客 户 同 时 在 某 一 实 体 拥 有 经 济 利 益 A.会计师事务所 B.审计项目组成 员 C.审计项目组成 员直系亲属 可能产生自身 利益威胁 如果该利益并 不重大，并且审 计客户不能对 该实体产生重 大影响，则可认 为独立性未受 到损害 （1）如果该利益对任何一方是重 大的，并且审计客户可以对该实 体产生重大影响，则没有任何防 范措施可以将威胁降至可接受水 平，会计师事务所应当处置该利 益，或者解除审计业务约定或拒 绝接受审计业务委托。 （2）拥有这种重大利益的成员， 在成为审计项目组成员之前，应 当处置全部经济利益，或处置足 够数量的利益，使剩余利益不再 重大。 8. 和 审 计 客 户 的 利 益 相 关 者 同 时 在 某 一 实 体 拥 有 经 济 利 益 A.会计师事务所 B.审计项目组成 员 C.审计项目组成 员直系亲属 （1）评价该成 员在审计项目 组中的角色 （2）评价该实 体的所有权是 由少数人持有 还是广泛持有 （3）评价该利 益是否使得投 资者能够控制 该实体或其施 加重大影响 （1）将拥有经济利益的审计项目 组成员调离审计项目组； （2）由项目组之外的其他注册会 计师复核该审计项目组成员执行 的工作。 （四） 经 济利益威胁独 立性问题（教 材 P113～116） 【 例 题 9 · 单 选题】经 济利益是 指从某一 实体的股 票、债券、 其他证券 以及贷款 和其他债 务工具中 获取的利 益，包括 直接经济 利益和间 接经济利 益。下列 对直接经济利 益的判断正确 的是（ ）。 A.注册会计师在审计客户中拥有的能够直接控制的经济利益是直接经济利益 B.注册会计师在审计客户中通过信托拥有的经济利益是直接经济利益 C.注册会计师在审计客户中通过房地产拥有的经济利益是直接经济利益 D.注册会计师在审计客户中通过集合投资工具拥有的经济利益是直接经济利益 [答案]A [解析]选项 B、C、D 的情形不能对这些工具施加控制也没有能力影响投资决策，因此不是直接经济 利益。 【例题 10·单选题】如果审计项目组成员在审计客户中拥有直接经济利益，下列的处理正确的是（ ）。 A.将审计项目组成员的利益马上处理 B.将审计项目组成员调离项目组 C.请独立的有经验的注册会计师复核其工作结果 D.没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平 [答案]D [解析]如果审计项目组成员在审计客户中拥有直接经济利益，没有任何防范措施可以将这种威胁降 至可接受水平。因此，会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属均不应在客户中拥有直接经济利益 或重大间接经济利益。 【例题 11·单选题】如果审计项目组成员在某一实体拥有经济利益并且知悉审计客户的董事也在该 实体拥有经济利益则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。注册会计师应当评价威 胁的重要程度并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。下列防范措施恰当的是（ ）。 A.将该审计项目组成员调离审计项目组 B.没有任何防范措施可以将这种威胁降至可接受水平 C.会计师事务所拒绝承接该业务 （4）评价经济 利益的重要性 9. 在 审 计 客 户 中 拥 有 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间接经济利益 信托业务的受托 人 A．会计师事务所 B．项目组成员 C．项目组成员的 直系亲属 将产生自身利 益威胁 （1）受托人、其直系亲属或会计 师事务所均不是信托业务的受益 人； （2）通过信托而在审计客户中拥 有的经济利益对该信托并重大； （3）该项信托业务不能审计客户 产生重大影响； （4）受托人及其直系亲属或会计 师事务所对与审计客户经济利益 有关的投资决策没有重大影响。 威胁独立 性的情形 涉及威胁独 立性的主体 评价威胁和 威胁的类型 采取的防范措施 10.从审计 客 户 处 获 得 直 接 经 济 利 益 或 重 大 间 接 经济利益 A. 会 计 师 事 务所 B.合伙人 C. 合 伙 人 的 直系亲属 D. 员 工 及 其 直系亲属 将产生自身利 益威胁 （1）如果会计师事务所获得经济利益，应 当立即处置全部直接经济利益，并处置足够 数量的间接经济利益以使剩余经济利益不 再重大，或解除业务约定； （2）如果审计项目组成员或其直系亲属获 得经济利益，该人员应当立即处置全部直接 经济利益，并处置足够数量的间接经济利益 以使剩余经济利益不再重大，或者将该项目 成员调离项目组； （3）如果非审计项目组成员或其直系亲属 获得经济利益，应当尽快处置全部直接经济 利益，并处置足够数量的间接经济利益以使 剩余经济利益不再重大，在完成处置该经济 利益前，会计师事务所应当确定是否需要采 取防范措施。 D.如果会计师事务所已经承接该业务则必须马上终止业务 [答案]A [解析]在这种情形下的防范措施恰当的是有：（1）将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项 目组；（2）由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。 【例题 12·单选题】如果审计项目组成员的直系亲属从审计客户购买商品或服务，则下列说法不正 确的是（ ）。 A.如果交易过程正常、公平则通常不会对独立性产生威胁 B.如果交易性质特殊或金额较大则可能产生自身利益威胁 C.会计师事务所不能承接该业务 D.会计师事务所应当评价威胁的重要程度并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受 水平 [答案]C [解析]会计师事务所应当评价威胁的重要程度并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可 接受水平，而不是不能承接该业务。 【例题 13·简答题】A 注册会计师持有 X 商业银行的股票 100 股，市值约 600 元。由于数额较小， A 注册会计师未将该股票售出，也未予回避。 要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，判断该种情形是否对 ABC 会计师事 务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。 [答案]A 注册会计师违反了独立性。因为 A 注册会计师持有 X 商业银行的股票，A 注册会计师与 X 商业银行存在直接经济利益，威胁独立性。 （五）贷款和担保威胁独立性问题（教材 P117） 贷款或担 保的情形 评价是否正常和重大 防范措施 1．会计师事务 所、审计项目 组成员或其直 系亲属从银行 或类似机构等 审计客户取得 贷款或由其作 为担保人 （1）如果不按照正常的程 序、条款和条件给会计师事 务所提供贷款或担保。 将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范 措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水 平；会计师事务所、审计项目组成员或其直 系亲属不应接受该项贷款或担保。 （2）如果按照正常的贷款 程序、条款和条件从审计客 户取得贷款或担保，并且该 贷款对审计客户或接受贷 款的会计师事务所是重大 的。 由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的 注册会计师复核所执行的工作等。 （3）审计项目组成员或其 直系亲属从银行或类似机 构等审计客户取得贷款，或 由这些客户作为贷款担保 人。 只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款 或担保，就不会对独立性产生威胁。 2．会计师事务 所、审计项目 组成员或其直 系亲属从非银 行或类似机构 等审计客户取 得贷款或为其 提供担保 （1）如果贷款或担保对会 计师事务所、审计项目组成 员及其直系亲属以及客户 是重大的 没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其 降至可接受水平。 （2）如果贷款或担保对会 计师事务所、审计项目组成 员及其直系亲属以及客户 是不重大 不会对独立性产生威胁。 3．会计师事务 （1）贷款或担保对会计师 不会对独立性产生威胁。 所、审计项目 组成员或其直 系亲属向审计 客户提供贷款 或为其提供担 保 事务所、审计项目组成员或 其直系亲属以及客户均不 重大 （2）贷款或担保对会计师 事务所、审计项目组成员或 其直系亲属以及客户是重 大的 没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其 降至可接受水平。 4．会计师事务 所、审计项目 组成员或其直 系亲属在审计 客户开立存款 或交易账户 只要账户是按照正常的商业条件开立的，就 不会对独立性产生威胁。 （六）商业关系威胁独立性问题（教材 P118） 商业关系的种类 商业关系的主体 防范措施 1.在与客户或其控 股股东、董事、管 理层或其他为该客 户执行高级管理活 动的人员合营的企 业中拥有经济利益 会计师事务所 （1）经济利益不重大时，不威胁独立性； （2）经济利益重大时，会计师事务所应当将商 业关系降至不重要的程度或终止该商业关系， 或者拒绝接受或终止审计业务。 审计项目组成员 （1）经济利益不重大时，不威胁独立性； （2）经济利益重大时，将该人员调离审计项目 组。 2.将会计师事务所 的一种或多种产品 或服务与客户的一 种或多种产品或服 务捆绑销售，并以 双方名义进行 会计师事务所 （1）经济利益不重大且商业关系不重要时不威 胁独立性； （2）经济利益重大商业关系重要时，会计师事 务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止 该商业关系，或者拒绝接受或终止审计业务。 审计项目组成员 （1）经济利益不重大且商业关系不重要时不威 胁独立性； （2）经济利益重大商业关系重要时，将该人员 调离审计项目组。 3.按照协议，会计 师事务所销售或配 送客户的产品或服 务，或客户销售或 配送会计师事务所 的产品或服务 会计师事务所 （1）商业关系不重要时不威胁独立性； （2）商业关系重要时，会计师事务所应当将商 业关系降至不重要的程度或终止该商业关系， 或者拒绝接受或终止审计业务。 审计项目组成员 （1）商业关系不重要时不威胁独立性； （2）商业关系重要时，将该人员调离审计项目 组。 （七）家庭和个人关系威胁独立性问题（教材 P118～120） 家庭和个人关系 评价威胁影响因素 防范措施 1．审计项目组成员 的直系亲属处在重 要职位 威胁十分重大 只有通过将该人员调离审计项目组才能 将对独立性的威胁降至可接受水平 2．审计项目组成员 的直系亲属可以对 财务报表施加重大 影响 （1）直系亲属在客户中 的职位； （2）该成员在审计项目 组中的角色。 （1）将该成员调离审计项目组； （2）合理安排审计项目组成员的职责， 使该成员不处理其直系亲属职责范围内 的事项。 3．审计项目组成员 的近亲属处在重要 职位或可以对财务 报表施加重大影响 （1）审计项目组成员与 其近亲属关系的性质； （2）该近亲属的职位； （3）该成员在审计项目 组中的角色。 （1）将该成员调离审计项目组； （2）合理安排审计项目组成员的职责， 使该成员不处理其近亲属职责范围内的 事项。 4．审计项目组的成 员与审计客户重要 职位的人员具有亲 密关系 （1）该人员与审计项目 组成员关系的性质； （2）该人员在客户中的 职位； （3）该成员在审计项目 组中的角色。 （1）将该成员调离审计项目组； （2）合理安排审计项目组成员的职责， 使该成员不处理与其有密切关系的人员 职责范围内的事项。 5．非审计项目组成 员的合伙人或员工 与审计客户重要职 位的人员存在家庭 或个人关系 （1）该合伙人或员工与 客户董事、管理层或其 他 员 工 之 间 关 系 的 性 质； （2）该合伙人或员工与 审计项目组之间的相互 影响； （3）该合伙人或员工在 会计师事务所的职位； （4）该人员在客户中的 职位。 （1）合理安排该合伙人或员工的职责， 以减少对审计项目组可能造成的任何影 响； （2）由项目组之外的其他注册会计师复 核已执行的相关审计工作。 【例题 14·单选题】如果审计项目组成员的直系亲属在客户中所处职位可以对客户的财务状况、经 营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生威胁。评价威胁的重要程度的下列因素恰当的是 （ ）。 A. 评价直系亲属在客户中的职位 B. 评价该成员在审计项目组中的工资水平 C. 评价直系亲属在客户工作的时间 D. 评价该成员在审计项目组中的工作的时间 [答案]A [解析]评价威胁的重要程度的主要从直系亲属和审计项目组成员两个方面，即评价直系亲属在客户 中的职位和该成员在审计项目组中的角色。 【例题 15·多选题】审计小组成员小王的妻子是 X 公司的合伙人，以下防范措施能够消除威胁独立 性情形的有（ ）。 A.该事务所拒绝接受 X 公司的审计业务 B.审计报告意见段增加强调事项段 C.将小王调离审计小组 D.请其他注册会计师复核小王的审计工作底稿 [答案]AC [解析]选项 B 的措施与维护独立性无关；选项 D 的措施不足以消除对独立性的威胁；选项 A 和 C 的 防范措施能够将对独立性的威胁降低到可接受的水平。 【例题 16·简答题】ABC 会计师事务所承接了 X 公司 2008 年度财务报表审计业务。项目负责人是 C 注册会计师，其妻子是 X 公司财务负责人。（2007 年简答题第 4 题部分资料） 要求：根据中国注册会计师执业准则的要求，请指出 ABC 会计师事务所在该项业务的业务承接中存 在的问题，并简要说明理由。 [答案]项目组缺乏独立性。根据注册会计师职业道德规范和会计师事务所业务质量控制准则的要 求，对于审计业务，项目组成员应当独立于被审计单位。 （八）与审计客户发生雇佣关系时对独立性的威胁（教材 P120～121） 家庭和个人关系 评价威胁影响因素 防范措施 1．前任成员担任 审 计 客 户 的 重 要 职 位 且 与 事 务 所 保持重要联系 将产生重大威胁 没有任何防范措施可以 消除这种威胁或将其降 至可接受水平。 2．前任成员担任 审 计 客 户 的 重 要 职 位 但 未 与 事 务 所保持重要联系 （1）该人员在客户中所处的职位 （2）该人员与审计项目组的关联程度 （3）该人员离开会计师事务所的时间长 短 （4）该人员以前在审计项目组或会计师 事务所中的职位，例如，该人员是否负责 与客户管理层或治理层保持定期联系 （1）修改审计计划； （2）向审计项目组委派 经验更丰富的人员； （3）由项目组之外其他 的注册会计师复核前任 审计项目组成员已执行 的工作。 3．前任成员加入 的 某 一 实 体 成 为 审计客户 评价对独立性威胁的重要程度 在必要时采取防范措施 消除威胁或将其降至可 接受水平。 4．审计项目组成 员 拟 加 入 审 计 客 户 将产生自身利益威胁 （1）将该成员调离审计 项目组； （2）复核该人员在审计 项目组时所做的重大判 断。 （九）前任成员或现任成员加入公众利益实体的审计客户时对独立性的威胁（教材 P122） 前任成员或现 任成员加入审 计客户的情形 前任成员或现任成员目 前在审计客户的职务 保持独立性的防范措施 1．关键审计合 伙人加入审计 客户担任重要 职位 担任董事或高级管理人 员，或是所处职位可以 对客户会计记录或财务 报表的编制施加重大影 响的员工 该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公 众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不 少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙 人不是审计项目组成员，否则没有防范措施可 以将威胁降至可接受水平。 2．主任会计师 加入审计客户 担任重要职位 担任董事或高级管理人 员，或所处职位可以对 客户会计记录或财务报 表的编制施加重大影响 的员工 该主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行 官或同等职位的人员）离职已超过十二个月， 否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水 平。 3．企业合并原 担任属于公众利益实体 （1）当接受该职务时，并未预料到会发生企业 因导致前任成 员加入审计客 户担任重要职 位 的审计客户的董事或高 级管理人员，或是所处 职位可以对客户会计记 录或财务报表的编制施 加重大影响的员工。 合并； （2）该前任合伙人在会计师事务所中应得的福 利或报酬都已全额支付，或福利或报酬是按照 预先确定的固定金额支付且尚未支付的金额对 会计师事务所不重要； （3）该前任合伙人未继续参与且在他人看来未 继续参与会计师事务所的经营或专业活动； （4）就该前任合伙人在审计客户中所处的职位 与治理层讨论。 （十）最近曾任审计客户的董事、高级管理人中或员工时对独立性的威胁（教材 P123） 涵盖的期间 曾经在审计客户的职务 可能的威胁或评价威胁的因素 1．在审计报 告 涵 盖 的 期 间内 曾经是审计客户的董事 或高级管理人员，或是 所处职位可以对客户会 计记录或财务报表的编 制施加重大影响的员工 产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威 胁。将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消 除这种威胁或将其降至可接受水平。 2．在审计报 告 涵 盖 期 间 以前 曾经是审计客户的董事 或高级管理人员，或所 处职位可以对客户会计 记录或财务报表的编制 施加重大影响的员工 （1）评价该人员在客户中曾担任的职务； （2）评价该人员离开客户的时间长短； （3）评价该人员在审计项目组中的角色。 （十一）兼任审计客户的董事或高级管理人员时对独立性的威胁（教材 P123） 在会计师事 务所的职务 兼任审计客户的职务 可能的威胁或评价威胁的因素 1．会计师事务所 的合伙人或员工 兼任审计客户的董事或高 级管理人员 没有任何防范措施可以消除这种威胁或 将其降至可接受水平； 会计师事务所应当拒绝接受审计业务委 托或解除审计业务约定。 2．会计师事务所 的合伙人或员工 兼任审计客户的公司秘书 通常没有防范措施可以消除威胁或将其 降至可接受水平。 3．会计师事务所 为审计客户提供日常性和 行政事务性的服务以支持 公司秘书职能，或提供与 公司秘书行政事项有关的 建议 只要所有相关决策均由客户管理层做出， 通常不会损害独立性。 （十二）高级职员与审计客户的长期关联时对独立性的威胁（教材 P124） 高级职员 评价威胁的因素 防范措施 多年委派同一 名项目合伙人 或高级经理执 行某一客户的 审计业务 （1）该职员成为审计项目 组成员的时间长短； （2）该职员在审计项目组 中的角色； （3）会计师事务所的结构； （1）将该高级职员轮换出审计项目组； （2）由项目组之外其他的注册会计师复核 该高级职员所执行的工作； （3）定期对该业务进行内部或外部独立的 质量复核。 （4）审计业务的性质； （5）客户的管理团队是否 发生变动； （6）客户的会计和报告事 项的性质或复杂程度是否 发生变化。 （十三）承担审计客户的管理层职责对独立性的威胁（教材 P126） 是否属于管 理层职责 承担审计客户的活动 防范措施 1．承担审计 客 户 的 某 项 活 动 属 于 管 理层职责 （1）制定政策和战略方针； （2）指导员工的行动并对该行动负 责； （3）进行交易授权； （4）确定会计师事务所或其他第三 方提出的建议哪些应当实施； （5）负责按照适用的会计准则和相 关会计制度的规定编制财务报表； （6）负责设计、实施和维护内部控 制。 （1）会计师事务所行使审计客户的 管理层职责将对其独立性产生重大 的威胁，包括自我评价威胁、自身 利益威胁或密切关系威胁； （2）没有防范措施可以将其降至可 接受水平； （3）会计师事务所不应承担审计客 户的管理层职责。 2．承担审计 客 户 的 某 项 活 动 不 属 于 管理层职责 （1）执行一项已由管理层授权的非 重要交易； （2）对提交法定纳税申报表的日期 进行监控和告知审计客户这些日期； （3）向管理层提供意见和建议以协 助管理层履行职责。 会计师事务所应当确保由管理层的 成员负责做出重大判断和决策。 （十四）承担审计客户的编制会计记录和财务报表时对独立性的威胁（教材 P127～128） 是 否 属 于 管 理层职责 承担审计客户的活动 具体表现 1．不对独立 性 产 生 威 胁 的活动 （1）沟通审计相关的 事项 （1-1）运用会计准则、会计政策及财务报表披露 的要求 （1-2）财务和会计控制以及确定资产和负债金额 所用方法的适当性； （1-3）提出会计调整分录的建议。 （2）提供特定技术支 持 （2-1）解决账户调节问题； （2-2）为监管目的的报告分析和积累信息； （2-3）将按照某种会计准则和相关会计制度的规 定编制的财务报表转换为按照另一种会计准则和 相关会计制度的规定编制的财务报表。 （3）向非公众利益实 体的审计客户提供日 常性和机械性的工作 （3-1）根据来源于客户的数据提供工资服务； （3-2）在客户已经确定或批准适当的账户分类的 情况下对交易进行记录； （3-3）将客户编制代码的交易过入总分类账； （3-4）将客户批准的分录过入试算平衡表； （3-5）根据试算平衡表中的信息编制财务报表。 （4）非审计项目组成 （4-1）接受服务的分支机构或关联实体从总体上 员向公众利益实体的 审计客户提供日常性 和机械性的工作 对会计师事务所将要发表意见的财务报表并不重 大； （4-2）服务所涉及的事项从总体上对该分支机构 或关联实体的财务报表并不重大。 （5）在紧急或特殊情 况下提供的会计和记 账服务 （5-1）仅有该会计师事务所拥有服务资源，并对 客户系统和程序有必要的了解，能够协助客户及 时编制财务信息和财务报表； （5-2）如果限制会计师事务所提供该项专业服 务，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足 监管报告的要求。 2．对独立性 产 生 威 胁 的 活动 （1）工资服务； （2）编制将要发表意 见的财务报表； （3）编制财务报表依 据的财务信息。 会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客 户提供会计和记账服务。 （十五）承担审计客户的 IT 系统服务时对独立性的威胁（教材 P134） IT 系统服务 IT 系统服务的类型 评价威胁或防范措施 1．不对独立性 产生威胁的 IT 系统服务 1.设计或实施与财务报告内部 控制无关的 IT 系统； 2.设计或实施并不生成构成会 计记录或财务报表重要组成部 分信息的 IT 系统； 3.实施并非由会计师事务所开 发的现成的会计或财务信息报 告软件（如果无需对软件进行较 大改动就能适应客户的要求）； 4.对由其他服务提供者或客户 自身设计、实施或运行的系统进 行评价和提出建议。 如果会计师事务所人员不承担管理层 职责，则提供的 IT 系统服务不应被视 为对独立性产生威胁。 2．向不属于公 众利益实体的 审计客户提供 有关 IT 系统服 务 （1）IT 系统构成财务报告内部 控制的重要组成部分； （2）IT 系统生成的信息对会计 记录或财务报表影响重大。 会计师事务所如果没有任何防范措施 则不应提供这两类 IT 系统服务。 会计师事务所采取下列防范措施后能 够提供这两类 IT 系统服务： （1）客户认可其对建立和监督内部控 制系统的责任； （2）由客户指定具有胜任能力的员工， 最好是高级管理人员，负责有关硬件或 软件系统设计和实施的所有管理决策； （3）由客户做出有关系统设计和实施 过程的所有管理决策； （4）由客户评价系统设计和实施的适 当性及结果； （5）由客户对系统运行负责并对系统 使用或生成的数据负责。 3．向属于公众 利益实体的审 （1）IT 系统构成财务报告内部 控制的重要组成部分； 会计师事务所不应向属于公众利益实 体的审计客户提供有关 IT 系统的设计 计客户提供有 关 IT 系统服务 （2）IT 系统生成的信息对会计 记录或财务报表影响重大。 或实施服务。 （十六）收费对独立性的威胁（教材 P138～140） 收费的情形 威胁的因素 会计师事务所的防范措施 1．收费总额 （1）会计师事务所的经营结 构； （2）会计师事务所所处的发 展阶段； （3）从定性角度和定量角度 考虑，该客户对于会计师事 务所的重要程度。 （1）降低对该客户的依赖性； （2）实施外部质量控制复核； （3）就关键的审计判断向第三方咨询， 例如向注册会计师协会或其他会计师事 务所咨询。 2．从某一审计 客户收取的全 部费用比重很 大 （1）从性质因素或数量因素 看，该客户对于该合伙人或 分部的重要程度； （2）该合伙人的报酬，或该 分部内所有合伙人的报酬对 于从该客户中收费的依赖程 度。 （1）降低对该审计客户的依赖程度； （2）由项目组之外其他的注册会计师复 核所执行的工作或在必要时提出建议； （3）经常实施独立的内部或外部质量控 制复核。 3．连续两年从 属于公众利益 实体的某一审 计客户收取全 部费用比重较 大 如果会计师事务所连续两年 从属于公众利益实体的某一 审计客户及其关联实体所收 取的全部费用占其从所有客 户收取全部费用的比重超过 15%时将产生重大威胁。 （1）在第二年度财务报表审计意见发表 后，且在第三年度的财务报表审计意见发 表前，由其他会计师事务所的注册会计师 或行业监管机构执行相当于项目质量控 制复核的复核（即意见后复核）； （2）在第二年度财务报表审计意见发表 前，由其他会计师事务所的注册会计师或 行业监管机构执行相当于项目质量控制 复核的复核（即意见前复核）。 4．逾期收费 如果审计客户长期未支付应 付的审计费用，尤其是大部 分费用在下一年度出具审计 报告之前仍未支付，可能产 生自身利益威胁。 （1）由未参与审计业务的注册会计师提 供建议； （2）复核已执行的工作； （3）会计师事务所考虑是否继续接受委 托。 5．对审计业务 以直接或间接 形式的或有收 费方式收取费 用 将产生重大的自身利益威胁 和过度推介威胁，没有防范 措施可以消除威胁或将其降 至可接受水平。 会计师事务所不应做出这种收费安排。 6．为审计客户 提供非鉴证服 务时以直接或 间接形式的或 有收费 （1）或有收费是由对财务报 表发表意见的会计师事务所 收取，并且该项收费对该会 计师事务所是重大的或预期 是重大的； （2）或有收费是由参与审计 工作重要组成部分的某一网 络事务所收取，并且对该网 络事务所是重大的或预期是 没有防范措施可以消除威胁或将其降至 可接受水平，会计师事务所不应做出这种 收费安排。 重大的； （3）非鉴证服务的结果及其 对该服务的收费金额取决于 现在或未来的职业判断，该 判断与财务报表项目重大金 额的审计相关。 7．审计客户提 供非鉴证服务 采取其他形式 的或有收费安 排 （1）可能的收费金额的区 间； （2）是否由适当的权威方确 定与或有收费计算基础的事 项及结果； （3）专业服务的性质； （4）事项或交易对财务报表 的影响。 （1）由项目组之外其他的注册会计师和 专业人员复核相关审计工作，或在必要时 提供建议； （2）由审计项目组成员以外的专业人士 执行非鉴证服务。 第七章 审计目标 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 从本章开始到第十二章是审计基本原理，注册会计师工作的核心是判断“管理层认定与标准的相符程 度”。 图 7-1：审计是一个系统化过程 审计目标（第七章）是注册会计师基于管理层认定的再认定，为了证明认定要计划审计的过程（第八章） 来获取审计证据（第九章），获取审计证据要凭借审计抽样（第十章）和信息技术（第十一章）的技术 手段，最后注册会计师将审计证据归总整理成审计工作底稿（第十二章）。审计基本原理部分涉及的各 章之间的关系如下图： 图 7-2：审计基本原理 对于本章内容的学习，请大家必牢固建立“认定”概念，因为财务报表审计就是注册会计师结合各业务 循环，针对“认定”实施必要的审计程序、获取充分适当的审计证据、形成恰当的审计结论的一个系统 化过程。 围绕“认定”的知识点每年必考，既可能考察基本概念的客观题也可能将“认定”基本概念的实质与财 务报表项目审计实务融合起来出简答题或者综合题。在最近 3 年的考试中，本章的平均考试分值为 7～8 分，预计 2009 年也是这样的出题方式和考试分值。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 目 标 标 标 获取、评价 审计证据 判 断 相 符 审 计 报 告 既定标准 管理层认定 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 单项选择题 3 题 3 分 1 题 1 分 多项选择题 1 题 1 分 判断题 简答题 1 题 4 分 0.5 题 2.5 分 综合题 0.18 题 4 分 0.6 题 8 分 合计 5 题 8 分 1.68 题 7.5 分 0.6 题 8 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有两个方面： 1.认定及其分类； 2.认定、目标与审计程序三者关系。 （三）关注教材变化情况 1.删除了旧教材第一节审计总目标的演变，对考试不影响； 2.将旧教材第十九章第二节财务报表合法性和公允性的评价内容整合到了新教材本章第一节财务报表 审计目标与审计责任，进一步说明评价财务报表合法性和公允性的内容，对考试不影响； 3.新教材第一节增加了财务报表定义和财务报表框架的定义，对考试不影响； 4.对旧教材第二节的财务报表审计的一般原则进行了文字修订，对考试不影响； 5.新教材第一节增加了财务报表审计范围，特别强调对舞弊的考虑，但这部分的内容在新教材第二十一 章有专门的阐述，大家看书时进行前后链接即可，对考试影响不大； 6.将旧教材第三节的财务报表循环的内容放到了新教材第十五章第一节前的概述部分，对考试影响不 大。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．财务报表审计目标与审计责任 2 2．管理层认定与具体审计目标 2 3．审计过程与审计目标的实现 2 三、重难点讲解 （一）财务报表审计目标（教材 P145） 1.财务报表审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。其 中 （1）合法性是指财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制； 评价财务报表合法性的内容 ①评价选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情 况； ②评价管理层做出的会计估计是否合理； ③评价财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性； ④评价财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状 况、经营成果和现金流量的影响。 （2）公允性是指财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 评价财务报表公允性的内容 ①评价经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致； ②评价财务报表的列报、结构和内容是否合理； ③评价财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 2.审计目标的导向作用 财务报表审计目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影 响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。 3.审计意见的作用 注册会计师对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度，但不是对被审计单 位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。 （二）管理层、治理层对财务报表的责任（教材 P147） 1.基本原则 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位 管理层的责任。 （二）管理层、治理层对财务报表的责任（教材 P147） 1.基本原则 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计 单位管理层的责任。 2.管理层对财务报表责任的具体内容 （1）选择适用的会计准则和相关会计制度； （2）选择和运用恰当的会计政策； （3）根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。 3.保证手段 管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或 错误而导致的重大错报，并通过签署财务报表确认这一责任。 （三）注册会计师的责任（教材 P148） 1.基本原则 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。 2.CPA 对财务报表审计的一般原则 （1）遵守职业道德规范（CPA 行业的职业道德要求）； （2）遵守质量控制准则（会计师事务所的管理要求）； （3）遵守审计准则（CPA 行业的技术标准）。 3.保持职业怀疑态度（CPA 获取和评价审计证据的要求） 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的证 据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。 4.合理保证（CPA 审计的目标要求） 合理保证要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务 报表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非百分之百的保证。 5.保证手段 注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的 审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审 计报告确认其责任。 （四）财务报表的编制责任与审计责任（教材 P148） 1.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。 2.管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量，管理层和治理层 理应对编制财务报表承担完全责任。 3.如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注 册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。 （五）认定与具体审计目标（教材 P151～154） 1．与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标 认定分类 各类认定的含义 具体审计目标 （注册会计师需要确认的事项） 发生 记录的交易和事项已发生，且与 被审计单位有关 已记录的交易是真实的 完整性 所有应当记录的交易和事项均已 记录 已发生的交易确实已经记录 准确性 与交易和事项有关的金额及其他 数据已恰当记录 已记录的交易是按正确金额反映的 截止 交易和事项已记录于正确的会计 期间 接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 （五）认定与具体审计目标 1.与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标 认定的分类 各类认定的含义 具体审计目标 （注册会计师需要确认的事项） 发生 记录的交易和事项已发生，且与被审计单 位有关 已记录的交易是真实的 完整性 所有应当记录的交易和事项均已记录 已发生的交易确实已经记录 准确性 与交易和事项有关的金额及其他数据已 恰当记录 已记录的交易是按正确金额反映 的 截止 交易和事项已记录于正确的会计期间 接近于资产负债表日的交易记录 于恰当的期间 分类 交易和事项已记录于恰当的账户 被审计单位记录的交易经过适当 分类 2.与期末账户余额相关的认定与具体审计目标 认定的分类 各类认定的含义 具体审计目标 （注册会计师需要确认的事项） 存在 记录的资产、负债和所有者权益是存在的 记录的金额确实存在 权利和义务 记录的资产由被审计单位拥有或控制，记 录的负债是被审计单位应当履行的偿还 义务 资产归属于被审计单位，负债属 于 被审计单位的义务 完整性 所有应当记录的资产、负债和所有者权益 均已记录 已存在的金额均已记录 计价和分摊 资产、负债和所有者权益以恰当的金额包 括在财务报表中，与之相关的计价或分摊 调整已恰当记录 资产、负债和所有者权益以恰当 的金额包括在财务报表中，与之 相关的计价或分摊调整已恰当记 录 【例题·多选题】下列实质性程序中，能够证明长期股权投资的“计价和分摊”认定的审计程序有 （ ）。 A.获取或编制长期股权投资明细表，复核加计，并与总账数和明细账合计数核对 B.对于长期股权投资分类发生变化的，检查其核算是否正确 C.结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况 D.结合长期股权投资减值准备科目，将其与报表数核对是否相符 [答案]ABD [解析]选项 C 主要是为了确认长期投资的“权利和义务”、“列报”认定；选项 A、B、D 的程序可以 证明长期投资的“计价和分摊”。 3.与列报相关的认定与具体审计目标 认定的分类 各类认定的含义 具体审计目标 （注册会计师需要确认的事项） 发生及权利和义务 披露的交易、事项和其他情况已发 生，且与被审计单位有关 发生的交易、事项，或与被审计 单位有关的交易和事项包 括在 财务报表中 完整性 所有应当包括在财务报表中的披露 均已包括 应当披露的事项有包括在财务报 表中 分类和可理解性 财务信息已被恰当地列报和描述， 且披露内容表述清楚 财务信息已被恰当地列报和描 述，且披露内容表述清楚 准确性和计价 财务信息和其他信息已公允披露， 且金额恰当 财务信息和其他信息已公允披 露，且金额恰当 （六）审计目标实现的过程 注册会计师从接受委托到收集证据到最后发表意见出具报告有五个环节： 环节 需要链接到的相关章节 1.接受业务委托 第八章第一节 2.计划审计工作 第八章第二节 3.实施风险评估程序 第十三章 4.实施控制测试和实质性程序 第十四章 5.完成审计工作和编制审计报告 第二十五和二十六章 第八章 审计计划 审计计划比较宏观，审计计划的成果就是总体审计策略。其具体内容应该是总体审计策略和具体审 计计划。 附录 8-1 总体审计策略参考格式 被审计单位： 项目： 总体审计策略 编制： 日期： 索引号： BE 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 注意标题部分的填列。 标题部分之下是审计过程和审计内容的记录。 一、审计范围 报告要求 适用的会计准则或制度 适用的审计准则 与财务报告相关的行业特别规定 例如：监管机构发布的有关信息披露法规、特 定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等 需审计的集团内组成部分的数量及所在地点 需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的 其他信息 例如：上市公司年报 制定审计策略需考虑的其他事项 例如：单独出具报告的子公司范围等 二、审计业务时间安排 （一）对外报告时间安排： （二）执行审计时间安排 执行审计时间安排 时 间 1．期中审计 （1）制定总体审计策略 （2）制定具体审计计划 …… 2．期末审计 （1）存货监盘 …… （三）沟通的时间安排 所 需 沟 通 时 间 与管理层及治理层的会议 项目组会议（包括预备会和总结会） 与专家或有关人士的沟通 与其他注册会计师沟通 与前任注册会计师沟通 …… 三、影响审计业务的重要因素 （一）重要性 确定的重要性水平 索引号 （二）可能存在较高重大错报风险的领域 （三）重要的组成部分和账户余额 填写说明： 1.记录所审计的集团内重要的组成部分； 2.记录重要的账户余额，包括本身具有重要性的账户余额（如存货），以及评估出存在重大错报风 险的账户余额。 影 响 审 计 业 务 的 重 要因素： （1）重要性水平； （2）报表层次和认定层次的重大错报风险； （3）重要的组成部分和账户余额。 四、人员安排 （一）项目组主要成员的责任 职位 姓名 主要职责 可能存在较高重大错报风险的领域 索引号 重要的组成部分和账户余额 索引号 1．重要的组成部分 …… 2．重要的账户余额 …… 注：在分配职责时可以根据被审计单位的不同情况按会计科目划分，或按交易类别划分。 （二）与项目质量控制复核人员的沟通（如适用） 复核的范围: 沟通内容 负责沟通的项目组成员 计划沟通时间 风险评估、对审计计划的讨论 对财务报表的复核 …… 人员安排：包括项目组内部人员和项目组外部人员。 五、对专家或有关人士工作的利用（如适用） 注：如果项目组计划利用专家或有关人士的工作，需要记录其工作的范围和涉及的主要会计科目等。 另外，项目组还应按照相关审计准则的要求对专家或有关人士的能力、客观性及其工作等进行考虑及评 估。 （一） 对内部审计工作的利用 主要报表项目 拟利用的内部审计工作 索引号 存货 内部审计部门对各仓库的存货每半年至少盘点 一次。在中期审计时，项目组已经对内部审计部门盘 点步骤进行观察，其结果满意，因此项目组将审阅其 年底的盘点结果，并缩小存货监盘的范围。 …… （二）对其他注册会计师工作的利用 其他注册会计师名称 利用其工作范围及程度 索引号 （三）对专家工作的利用 主要报表项目 专家 名称 主要职责及 工作范围 利用专家 工作的原因 索引号 （四）对被审计单位使用服务机构的考虑 主要报表项目 服务机构 名称 服务机构提供的相关服务及其 注册会计师出具的审计报告 意见及日期 索引号 在分配审计资源时，须制定具体审计计划。 库存现金监盘表 被审计单位： 项目： 编制： 日期： 索引号： 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 审计工作底稿的编制人与复核人不能是同一个人。 实质性程序的工作底稿以“4”开头。 检查盘点记录 实有库存现金盘点记录 项目 项次 人 民 币 美 元 某 外 币 面 额 人民 币 美元 某外币 上一日账面库存余额 ① 1000 元 张 金 额 张 金 额 张 金 额 盘点日未记账传票收 入金额 ② 500 元 盘点日未记账传票支 出金额 ③ 盘点日账面应有金额 ④=①+ ②-③ =2-3 100 元 盘点实有库存现金数 额 ⑤ 50 元 盘点日应有与实有差 异 ⑥=④- ⑤ 10 元 差 异 原 因分析 白 条 抵 库 （张） 5 元 2 元 1 元 0.5 元0.2 元0.1 元合计 在实施库存现金监盘时，必须要有出纳员、被审计单位会计主管人员、审计人员在场。 追 溯 调 整 报表日 至审计日 库存现 金付出总额报表日 至审计日 库存现 金收入总额报表日 库存现金 应有余 额报表日账面汇率 报表日 余额折合 本位币 金额 本位币合计 出纳员： 会计主管人员： 监盘人： 检查日期： 审计说明： 如果监盘时间不是资产负债表日，则要进行追溯调整。 审计工作底稿分为五类： （1）初步业务活动； （2）风险评估程序； （3）进一步审计程序； （4）其他特殊项目； （5）完成审计工作。 总体审计策略和具体审计计划属于风险评估程序的工作底稿。 一、本章考情分析 （一）本章框架 从本章开始到第十二章是审计基本原理，本部分内容涉及到的各章之间的关系如下图： 图 8-2：审计基本原理 本章内容过去三年平均考试分值是 7 分，预计 2009 年本章重点是围绕审计计划的制定与不断的修 订，考试分值可能是 6~8 分。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 5 题 5 分 5 题 5 分 多项选择题 判断题 1 题 1 分 简答题 综合题 0．3 题 7 分 0．15 题 3．5 分 合计 0．3 题 7 分 6．15 题 9．5 分 5 题 5 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．审计过程中对计划的更改； 2．与审计风险模型有关的基本概念； 3．检查风险的确定与控制。 （三）关注教材变化情况 1.删除了旧教材第一节审计业务约定书的作用和签约前的工作，减少了考点； 2.新教材第二节增加了图 8-1，需要大家绝对理解；旧教材第三节的重要性和第四节的审计风险进 行了整合，将审计风险和审计风险模型放到了重要性框架中，并且增加了图 8-2，不论是新教材还是旧 教材重要性、审计风险以及审计风险模型的问题都是重点考试内容，需要全部掌握。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．初步业务活动 2 2．总体审计策略和具体审计计划 2 3．审计重要性 2 三、重难点讲解 （一）初步业务活动（教材 P157） 进行初步业务活动的原因：行业的职业要求即职业道德守则尤其是独立性的要求；承接鉴证业务的 要求；事务所内部管理的要求。 1．初步业务活动时间 注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。 2．初步业务活动的目的 （1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力——能不能审； 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 （2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况——可不可审； （3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 3．初步业务活动的内容 （1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序； （2）评价遵守职业道德规范的情况； （3）及时签订或修改审计业务约定书。 【例题 1·多选题】注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（ ）。 A.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 B.了解被审计单位及其环境评估重大错报风险 C.评价遵守职业道德规范的情况 D.及时签订或修改审计业务约定书 [答案]ACD [解析]选项 B 是计划审计工作后进行的。 初步业务活动适用于两种情况： （1）事务所首次承接某个业务——接受业务； （2）事务所继续承接某个业务——保持业务。 4．初步业务活动最终“成果” 初步业务活动最终拿出的“成果”是签订审计业务约定书或对前期的审计业务约定书进行修订。 （二）审计业务约定书（教材 P158） 1．审计业务约定书概念 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关 系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。 2．审计业务约定书基本内容举例 审计业务约定书 甲方：X 公司 乙方：Y 会计师事务所 兹由甲方委托乙方对 2008 年度报表进行审计，经双方协商，达成以下约定： 一、业务范围与审计目的 1．乙方接受委托，对甲方按照企业会计准则编制的 2008 年 12 月 31 日的资产负债表 2008 年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。 2．乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按企业会计准 则的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。 二、甲方的责任与义务 （一）甲方的责任 1．根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会 计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、 会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。 2．按照企业会计准则的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和 维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（2）选择 和运用恰当会计政策；（3）作出合理的会计估计。 （二）甲方义务 1．及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料，并保证所提供资料的真实 性和完整性。 2．确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。 3．甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。 4．为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将甲方于外勤工作开始前提供 清单。 5．按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿、询证等其他相 关费有和。 三、乙方的责任和义务 （一）乙方的责任 1．乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。乙方按照中国注册会计师 审计准则（以下简称审计准则）的规定进行审计。审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和 实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 2．审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决 于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，乙方 考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意 见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出的会计估计的合理性，以及评价财务报表 的总体列报。 3．乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，为甲方财务报表 是否不存在重大错报获取合理保证。 4．乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在某重大方面没能遵循企业会计准则编制财务报表且 未按乙方的建议进行调整的事项。 5．由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重 大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。 6．在审计过程中，乙方如发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，可向甲方提交管理建议书。 但乙方在管理建议书中提出的各种事项，并不代表已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的 改善建议。甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评估影响。未经乙方收面许可，甲方不得向任何第 三方提供乙方出具的管理建议书。 7．乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。 （二）乙方的义务 1．按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于 2009 年 1 月 6 日日前出具审计报告。 2．除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得甲方的授权；（2） 根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3） 接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚 前的调查、听证）以及乙方以此提起行政复议。 四、商定的沟通对象 双方商定，乙方在根据审计准则的规定与治理层沟通时，主要与甲方董事会或执行董事进行沟通。 同时，乙方保留针对特定事项或在特定情形下与甲方 [股东会整体或执行董事]沟通的权利。 五、审计收费 1．本次审计服务的收费是以 （说明收费的计算基础，例如：乙方各级别 工作人员在本次工作中所耗费的时间）为基础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币伍万 元整。 2．甲方应于本约定书签署之日起 日内支付 50%的审计费用，其余款项于 2009 年 3 月 31 日结清。 3．如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订 时预计的时间有明显的增加或减少时，甲、乙双方应通过协商，相应调整本约定书第五条第 1 项下所述 的审计费用。 4．如果由于无法预见的原因，致使本约定书所涉及的审计服务不再进行， （ 由双方协商确定解决办法）；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之 后，甲方应另行向乙方支付人民币 万元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知 之日起 日内支付。 5．与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费、询证费等）由甲方承担。 六、审计报告的出具及使用限制 1．乙方按照《中国注册会计师审计准则第 1501 号----审计报告》和《中国注册会计师审计准则 1502 号----非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。 2．乙方向甲方致送审计报告一式五份。 3．甲方在提交或以外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表。 当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事先通知乙方，乙方考虑有关的修改 对审计报告的影响，必要是地，将重新出具审计报告。 七、本约定书的有效期间 本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定的所有义务后终止。但其中第三（二）2、五、 六、九、十、十一项并不因本约定书终止而失效。 八、约定事项的变更 如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告，甲、乙双方圴可要 求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。 九、终止条款 1．如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定要求，乙方认为已 不适宜继续为甲方提供约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本 约定书。 2．在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作 收取合理的审计费用。 十、违约责任 甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。 十一、适用法律和争议解决 本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书履行地为乙方出具审 计报告所在地，因本约定书所引起的或本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、 效力或终止，或无效之后果），双方选择以下第 种解决方式： 1．向有管辖权的人民法院提起诉讼； 2．提交***仲裁委员会仲裁。 十二、双方对其他有关事项的约定 本约定书一式两份，甲、乙双方各执一份，具有同等法律效力。 甲方：X 公司（盖章） 乙方：Y 会计师事务所（盖章） 法定代表人或授权代表：O（签名盖章） 法定代表人或授权代表：K（签名盖章） 二 OO 九年一月五日 二 OO 九年一月五日 3．审计业务约定书的特殊考虑 （1）考虑特定的需要 （2）集团审计 （3）连续审计 （4）审计业务变更 导致被审计单位要求变更业务的理由： 审计业务变更 导致审计业务变更的理由 CPA 是否同意变更 情况变化对审计服务的需求 产生影响 业务变更理由合理 CPA 同意变更 对原来要求的审计业务的性 质存在误解 业务变更理由合理 CPA 同意变更 审计范围存在限制 务变更理由可能合理可能不 合理 CPA 可能不同意变更 （三）总体审计策略（教材 P160） 1．请结合教材 P174-178 附录 8-1 举例（请熟悉其举例内容）； （1）审计范围； （2）审计业务时间安排； （3）影响审计业务的重要因素； （4）人员安排； （5）对专家或有关人士工作的利用。 2．制定总体审计策略作用 确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 3．审计资源 （1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问 题利用专家工作等； （2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的 数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； （3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； （4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项 目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 （四）具体审计计划（教材 P163） 1．请结合教材 P490 表 20-1 举例（请熟悉其举例内容）； 2．具体审计计划的内容 风险评估程序 具体审计计划的内容包括三个方面 计划实施的进一步审计程序 计划其他审计程序 （五）审计过程对计划的更改（绝对难点）（教材 P164） 1．修改贯穿于整个审计过程； 2．导致对审计计划修改的原因主要有： （1）对重要性水平的修改； （2）对重大错报风险水平评估的修订； （3）对进一步审计程序的修订。 3．看懂教材 P164 倒数第一段举例。 （六）对审计项目组成员工作的指导、监督与复核（教材 P165） 注册会计师围绕下列四个方面对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围： 1．被审计单位的规模和复杂程度； 2．审计领域； 3．重大错报风险； 4．项目组成员的素质和专业胜任能力。 （七）重要性概念及理解（教材 P165～166） 1.基本原则（增加） 在计划审计工作时必须对错报的规模和性质做出一个判断，必须写在总体审计策略中（请结合教材 P174-178 附录 8-1 举例）。 附录 8-1 中的重要性水平指的是财务报表层次的重要性水平。 2.重要性概念和理解要点（修订） 重要性概念：如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决 策，则该项错报是重大的。 理解要点： （1）“一项错报”，重要性与错报息息相关； （2）“重要”是针对财务报表使用者而言的。 在审计过程中不能孤立地看待一个错报，必须连同其他错报综合考虑。 衡量重要性时应考虑的因素： （1）对经济决策的影响程度； （2）站在财务报表使用者对共同信息需求的角度； （3）重要性的确定离不开具体环境； （4）重要性的评估需要运用职业判断：在审计的各个阶段，注册会计师需要根据已掌握的审计证据和 具体情况判断和调整重要性； （5）重要性受到错报的性质或者数量的影响：舞弊不管金额是否重大都是重要的。 【例题 2·单选题】下列有关审计重要性的表述中，错误的是（ ）。 A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质 B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错 报是重要的 C.重要性水平一旦确定就不能修改 D.重要性的确定离不开职业判断 [答案]C [解析]注册会计师在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，随着审计过程的 推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在 审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和 范围。 3.重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。 【例题 3·单选题】审计重要性概念运用于下列哪些过程中（ ）。 A.计划阶段 B.控制测试 C.实质性测试 D.整个审计程序 [答案]D [解析]重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。 在计划审计工作时，注册会计师要确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水 平，以发现金额上的重大的错报。同时还要评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，以 确定进一步审计程序的性质、时间和范围。 在确定审计意见时，也需要考虑重要性水平。 4.当错报金额低于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产 生影响。 审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。 较小的错报金额要累计处理。 未更正错报汇总表可能是对金额较小的错报的累计。 审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。为允许可能存在这种情 况，注册会计师应当制定一个比重要性水平高更低的金额，以便评估风险和设计进一步审计程序。 注册会计师使用整体重要性水平的目的： （1）决定风险评估程序的性质、时间和范围； （2）识别和评估重大错报风险； （3）确定进一步审计程序的性质。 在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和较低的认定层次的重要性水平来评价已识别的错报。 错报金额对审计报告类型的影响区分三种情况： （1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要； （2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要； （3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛。 在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。 注册会计师在运用职业判断时应该能够合理的假定使用者： （1）对经营、经济活动和会计有合理的知识； （2）理解财务报表是根据重要性水平编制和审计的； （3）承认存在固有的不确定性； （4）做出合理的经济决策。 （八）与审计风险模型有关的基本概念（教材 P166～169） 检查风险与重大错报风险之间具有反向关系。 所要求的审计风险是不变化的，因为是审计能够接受的风险。 1.审计风险与可接受的审计风险 （1）审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 （2）可接受的审计风险的确定要考虑的因素 审计风险=重大错报风险×检查风险 可接受的审计风险=重大错报风险×检查风险 检查风险=可接受的审计风险/重大错报风险 Y = k / x 多 低 高 （1） 少 高 低 （2） 因素之一：会计师事务所对审计风险的态度——高保证（合理保证）； 因素之二：审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小——财务报表的用途、使用者的范围。 （3）审计风险与审计证据之间的关系： ①事务所在对被审计单位进行审计时，面临的审计风险和审计证据之间是同向关系，面临的风险越高， 所需的审计证据越多； ②事务所在对被审计单位进行审计时，可接受的审计风险和审计证据之间是反向关系，可接受的审计风 险越低，所需的审计证据越多。 2.重大错报风险 （1）重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性（请结合教材 P601 表 25-4）——期末 未审数； （2）重大错报风险独立存在于财务报表的审计； （3）财务报表层次重大错报风险（请结合教材 P325）； （4）认定层次重大错报风险（请结合教材 P327）。 （八）与审计风险模型有关的基本概念（教材 P166-168） 2．重大错报风险 （1）重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性（请结合教材 P601 表 25-4）。 （2）重大错报风险独立存在于财务报表的审计。 （3）财务报表层次重大错报风险（请结合教材 P325）。 （4）认定层次重大错报风险（请结合教材 P327）。 3．固有风险 固有风险是指假设不存在相关的内部控制（认定层次），某一认定发生重大错报的可能性，无论该 错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 4．控制风险 控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报， 而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 5．检查风险 （1）检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能 发现这种错报的可能性。 （2）检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 【例题 4·多选题】下列与审计风险模型相关的风险概念表述中，正确的有（ ）。 A.审计风险模型中的重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计后存在重大错报的可能性 B.审计风险模型中的审计风险是指注册会计师可接受的审计风险 C.审计风险模型中的检查风险与财务报表整体相关 D.审计风险模型中的各种风险注册会计师能够控制检查风险从而确保审计风险处在可接受的低水 平 [答案]BD [解析]选项 A 不正确，重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计前存在重大错报的可能性；选 项 B 正确，注册会计师了解被审计单位及其环境评估重大错报风险，通过合理设计进一步审计程序并有 效执行进一步审计程序控制检查风险，从而是审计风险处在可接受的低水平；选项 C 不正确，检查风险 是指某一认定存在错报而注册会计师未能发现这种错报的可能性，检查风险与认定相关；选项 D 正确， 控制风险和重大错报风险都是与被审计单位有关的风险，注册会计师不能控制只能通过了解和评估，而 检查风险是注册会计师可以控制的风险，注册会计师通过设计和实施有效的审计程序降低检查风险，从 而确保审计风险最终处在可接受的低水平。 【例题 5·单选题】下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是（ ）。（2008 年） A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的 B.重大错报风险是假定不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性 C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在 D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制 [答案]C [解析]本小题考查的是对重大错报风险的概念理解，选项 A 和 B 与“重大错报风险”概念不符；依 据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错 报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项 C 正确，选项 D 不正确。 【例题 6·单选题】在审计风险模型中，“重大错报风险”是指（ ）。（2008 年） A.评估的财务报表层次的重大错报风险 B.评估的认定层次的重大错报风险 C.评估的与控制环境相关的重大错报风险 D.评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险 [答案]B [解析]审计风险模型中的重大错报风险是评估的认定层次的重大错报风险。 【例题 7·单选题】当可接受的检查风险降低时，注册会计师可能采取的措施是（ ）。（2008 年） A.缩小实质性程序的范围 B.将计划实施实质性程序的时间从期中移至期末 C.降低评估的重大错报风险 D.消除固有风险 [答案]B [解析]根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，在既定的审计风险（用 k 表示） 水平下，注册会计师能够控制的认定层次的检查风险（用 y 表示）是由注册会计师评估的重大错报风险 （用 x 表示）决定的 重大错报风险 审计风险即检查风险  即 y=k/x，故选项 C 和 D 都不正确；选项 A 缩小范围不能降低检查风险，相反只有通过扩大审计范 围才有可能降低检查风险，故选项 A 不正确；注册会计师通过修改实质性程序的性质、时间和范围是降 低检查风险的有效途径，故选项 B 正确。 （九）检查风险与重大错报风险的关系（教材 P168） 1．反向关系（请结合教材 P169 的图 8-2 学习）； 2．熟练掌握并运用 y=k/x 来分析。 Y = k / x 多 低 高 （1） 少 高 低 （2） （十）计划审计工作时对重要性水平的确定（教材 P169-172） 1．计划审计工作时对重要性水平的确定其实是注册会计师的初步判断的结果。 2．计划审计工作时必须初步判断出一个重要性水平。 3．计划审计工作时确定重要性水平的目的 在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。 4. 计划审计工作时确定重要性水平应考虑因素（P169） （1）对被审计单位及其环境的了解； （2）审计的目标，包括特定报告要求； （3）财务报表各项目的性质及其相互关系； （4）财务报表项目的金额及其波动幅度。 5．从性质方面考虑重要性（请结合教材 P169 因素） 获利能力趋势 6．从数量方面考虑重要性（请结合教材 P170-171 因素） （1）财务报表层次重要性水平的评估 评估因素 评估内容 评估方法 注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该 基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。 评估基准 有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基 准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。 选择百分比 税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%； 对于非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%； 对于共同基金公司，净资产的 0.5%。 考虑因素 以前期间的经营成果和财务状况； 本期的经营成果和财务状况； 本期的预算和预测成果； 被审计单位情况的重大变化 宏观经济环境和所在行业环境发生的相关变化 （2）确定认定层次重要性水平应当考虑的因素 因素 考虑的内容 可能性 认定性质及错报的可能性 二者关系 认定重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系 对特定项目 的额外考虑 准则和法规对特定项目计量和披露的预期 与被审计单位所在行业及其环境相关的关键性披露 特定业务分部的财务业绩 考虑关联方交易： （十）计划审计工作时对重要性水平的确定（教材 P169-172） 【例题 8·单选题】在执行审计业务时，注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的 是（ ）。 A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险 B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险 C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对公司及其环境的了解 D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果 [答案]C [解析]注册会计师通过风险评估程序来了解被审计单位及其环境后评估重大错报风险，因此选项 A 和 B 错误；注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，因此选项 C 正确；注册会 计师在确定了认定层次的重要性水平后有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，故选项 D 表达 不正确。 （十一）对计划阶段确定的重要性水平的调整（教材 P171） 1.调整计划的重要性水平的必要性 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否 仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进 而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受耕地的重要 性水平，审计风险将增加。 2.调整计划的重要性水平的方法 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： （1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支 持降低后的重大错报风险水平； （2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险 【例题 9·单选题】在确定计划实施的审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平， 审计风险将增加。下列做法正确的是（ ）。（2007 年） A.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加控制测试，降低评估的检查风险 B.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险 C.如有可能，通过扩大实质性程序范围或实施追加的实质性程序，降低评估的重大错报风险 D.通过修改计划实施的控制测试的性质、时间和范围，降低评估的审计风险 [答案]B [解析]在选项 A 中，降低的应该是“重大错报风险”，注册会计师根据评估的重大错报来确定需要 控制的检查风险水平；在选项 C 中，能够降低的是检查风险，不是重大错报风险；在选项 D 中，应该通 过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低检查风险，从而使审计风险处在可接受的低水平； 选项 B 正确。 （十二）重要性与审计风险的反向关系（教材 P172） 1．反向关系； 2．不能人为调高； 3．应当合理确定重要性水平。 （十三）尚未更正错报汇总数的内容（教材 P172-173） 内容 分类 要求 1．已经识 别 的 具 体 错报 （1）对事实的 错报 这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事实的 忽略或误解，或故意舞弊行为。 （2）涉及主观 决策的错报 管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由 于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理体制 层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异 2．推断误 差 （1）测试样本 推断 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经 识别的具体错报 （2）分析程序 推断 通过实质性分析程序推断出的估计错报。 链接 P646 根据汇总的错报和重要性水平发表审计意见 （十四）评价尚未更正错报汇总数的影响（教材 P173） 汇总尚未更正错报与重要性 水平关系 CPA 的处理要求 （1）低于重要性水平（报表 层） 如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平说明错报对财 务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审 计报告。 （2）超过重要性水平 如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报 表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计 程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。 除非错报金额非常小且性质不严重，注册会计师都应当 要求管理层就已识别的错报调整财务报表。 如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围 的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重 大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。 （3）接近重要性水平 注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否 可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或 要求管理层调整财务报表降低审计风险。 【例题 10·单选题】下列有关审计重要性的表述中，错误的是（ ）。（2007 年） A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质 B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该 项错报是重要的 C.如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整 D.重要性的确定离不开职业判断 [答案]C [解析]（教材 P174）如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师应 当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序或者要求管 理层调整财务报表降低审计风险。故选项 C 是错误的。 第九章 审计证据 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 审计基本原理部分涉及的各章之间的关系如下图： 图 9-1：审计基本原理 本章核心内容是如何获取和评价审计证据，最近 3 年本章内容考试平均分值为 5 分。由于在新教材 第三节增加了函证内容，预计 2009 年奔章内容的考点分值不会低于 5 分。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 7 题 7 分 6 题 6 分 多项选择题 判断题 2 题 2 分 简答题 综合题 合计 7 题 7 分 6 题 6 分 2 题 2 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有六个方面： 1．确定审计证据相关性时应当考虑因素； 2．判断审计证据可靠性的原则； 3．评价充分性和适当性时的特殊考虑； 4．八种具体审计程序的含义和特点； 5．函证； 6．分析程序。 （三）关注教材变化情况 1．将旧教材第七章的审计证据与审计工作底稿分为两章，即新教材的第九章和第十二章； 2．在第一节补充了会计记录审计证据的内容，应予以关注； 3．在第三节增加了函证内容，这一节的内容是按照第 1312 号函证审计准则及其指南为依据编写的， 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 需要全部掌握。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．审计证据的性质 2 2．获取审计证据的审计程序 2 3．函证 3 4．分析程序 3 三、重难点讲解 （一）审计证据的含义及分类（教材 P179-180，轻松过关 1 P113） 1．审计证据的含义 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据 的会计记录中含有的信息和其他信息。 图 9-2：审计证据的内容 2．会计记录 （1）会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重 要部分。 原始凭证 记账凭证 （2）会计记录主要有 总分类账和明细分类账 未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整 手工计算表和电子计算表 （3）会计记录如果是电子数据注册会计师需要对内部控制予以充分关注，以获取电子数据的会计记录 真实性、准确性和完整性。 3．其他信息 其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，包括： 内部控制手册 其他信息 询证函的回函 分析师的报告 竞争者的比较数据等 （二）审计证据的充分性和适当性（教材 P180-184） 1.审计证据的充分性 （1）审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量； 样本量 （2）影响审计证据数量的因素 错报风险 审计证据质量 2.审计证据的适当性 （1）审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报 的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。 审计证据的相关性 （2）审计证据的适当性 审计证据的可靠性 3.确定相关性时应当考虑因素（教材 P181） （1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关； （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据； （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 4．判断审计证据的可靠性时通常会考虑下列原则（教材 P182） （1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠； 【例题 1·简答题】L 注册会计师在对 F 公司 2005 年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计 证据： （1）收料单与购货发票； （2）销货发票副本与产品出库单； （3）领料单与材料成本计算表； （4）工资计算单与工资发放单； （5）存货盘点表与存货监盘记录； （6）银行询证函回函与银行对账单。 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（2006 年） [答案] （1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司 自行编制的。 （2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构 或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。 （3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人 员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。 （4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确 认，而工资计算单只在会计部门内部流转。 （5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货 盘点表是公司提供的。 （6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未 经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。 （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠； （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据 更可靠； （5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。 【例题 2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有 关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（ ）。 A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从 Q 公司获得的相关证据更可靠 B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可 靠 C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可 靠 D.Q 公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠 [答案]ABD [解析]A 属于外部证据，它比内部证据可靠；B 属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生 的证据可靠；D 属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。 5．充分性与适当性的关系（教材 P183） （1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量越少； （2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补。 6．评价充分性和适当性时的特殊考虑（教材 P183） （1）对文件记录真伪的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考 虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性； 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生 变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记 录的真伪。 （2）使用被审计单位生成信息的考虑 如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性 获取审计证据。 （3）证据相互矛盾时的考虑 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠， 注册会计师应当追加必要的审计程序。 （4）获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证 据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 【例题 3·单选题】下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是（ ）。 A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当 考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性 B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整 性获取审计证据 C.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可 靠，注册会计师应当追加必要的审计程序 D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些 不可替代的审计程序 [答案]D [解析]在选项 D 中，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 （三）获取审计证据的具体程序（教材 P185-186） 1．总体审计程序与具体程序的关系（准则内容） 注册会计师可以将八种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序； 或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到八种具体审计程序来实现。如 下图： 图 9-3： 总体审计程序与具体程序的关系 风险评估程序（必须） 控制测试（可以不） 实质性程序（必须） 检查记录或文件 检查有形资产 观察 询问 函证 重新计算 重新执行 分析程序 2．八种具体审计程序的含义和特点 表 9-1 含义和特点 具体程序 含义 特点 1．检查记录或文件 指注册会计师对被审计单位 内部或外部生成的，以纸质、 电子或其他介质形式存在的 记录或文件进行审查。 可提供可靠程度不同的审计证据，审计 证据的可靠性取决于记录或文件的来 源和性质。 2．检查有形资产 指注册会计师对资产实物进 行审查。 能为存在性提供可靠的审计证据，但不 一定能够为权利和义务或计价认定提 供可靠的审计证据。 3．观察 指注册会计师察看相关人员 正在从事的活动或执行的程 序。 观察提供的审计证据仅限于观察发生 的时点。 4．询问 指注册会计师以书面或口头 方式，向被审计单位内部或 外部的知情人员获取财务信 息和非财务信息，并对答复 进行评价的过程。 询问本身不足以发现认定层次存在的 重大错报，也不足以测试内部控制运行 的有效性。 5．函证 指注册会计师为了获取影响 财务报表或相关披露认定的 项目的信息，通过直接来自 第三方的对有关信息和现存 状况的声明，获取和评价审 计证据的过程。 函证获取的审计证据可靠性较高。 6．重新计算 指注册会计师以人工方式或 使用计算机辅助审计技术， 对记录或文件中的数据计算 的准确性进行核对。 通常包括计算销售发票和存货的总金 额、加总日记账和明细账、检查折旧费 用和预付费用的计算、检查应纳税额的 计算等。 7．重新执行 指注册会计师以人工方式或 使用计算机辅助审计技术， 重新独立执行作为被审计单 位内部控制组成部分的程序 或控制。 注册会计师重新编制银行存款余额调 节表与被审计单位编制的银行存款余 额调节表进行比较就是一种重新执行 程序。 8．分析程序 指注册会计师通过研究不同 财务数据之间以及财务数据 与非财务数据之间的内在关 系，对财务信息做出评价。 分析程序的使用需要存在有预期数据 关系。 【例题 4·单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（ ）。 A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据 B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点 C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证 D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系 [答案]A [解析]在选项 A 中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不 能直接证明“权利和义务”认定。 （四）函证 1．函证的决策：确定函证的内容、范围、时间和方式时的决策（教材 P186） 2．函证的内容：（1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息； （教材 P187） （2）函证应收账款 （教材 P188） （3）可以实施函证的项目 （4）函证程序实施的范围（教材 P188） （5）函证的时间（教材 P188） （6）管理层要求不实施函证时的判断（教材 P189） 3. 询证函的设计（教材 P190） 4. 函证的实施与评价（教材 P192） 1．函证的定义（教材 P186） （1）函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第 三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 （2）函证是一个获取和评价审计证据的过程。 在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求 提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师 再进行跟进和评价。 值得注意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息 2．函证的决策（教材 P186） （1）函证决策应考虑的因素 评估的认定层次重大错报风险 函证决策应考虑两个因素 通过实施其他审计程序获取的审计证据 【例题 5·多选题】注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据 应当考虑以下因素（ ）。 A.评估的财务报表层次重大错报风险 B.评估的认定层次重大错报风险 C.被审计单位的经营环境 D.实施其他审计程序获取的审计证据 [答案]BD [解析]根据审计准则第 1312 号第五条，注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充 分、适当的审计证据应当考虑两个因素，其一是评估的认定层次重大错报风险，其二是实施其他审计程 序获取的审计证据，故选项 BD 正确；函证是为了获取认定层次的审计证据，故选项 A 不正确；选项 C 的被审计单位的经营环境与函证决策没有直接的联系。 （2）确定函证的内容、范围、时间和方式时的决策（教材 P187） 被审计单位的经营环境 内部控制的有效性 函证决策时考虑的因素 账户或交易的性质 被询证者处理询证函的习惯做法 被询证者回函的可能性 3．函证的内容 （1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（教材 P187） 表 9-2 函证项目 函证内容 银行存款、借款及与金融 机构往来的其他重要信 息 了解实际存在的银行存款余额、借款余 额以及抵押、质押及担保情况 零余额账户 隐瞒银行存款或借款 在本期内注销的账户 隐瞒银行存款或借款 （2）函证应收账款（教材 P188） ①一般情况下应对应收账款实施函证； ②不函证应收账款的两种情形 根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 注册会计师认为函证很可能无效 ③如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序； ④针对应收账款存在性认定的替代程序 检查期后收款记录 检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据 检查被审计单位与客户之间的函电记录 （3）可以实施函证的项目 注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证： 短期投资 应收票据 其他应收款 预付账款 可以实施函证的其他财务项目 由其他单位代为保管、加工或销售的存货 长期投资 委托贷款 应付账款 预收账款 保证、抵押或质押 或有事项 重大或异常的交易 （4）函证程序实施的范围（教材 P188） 注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中 选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括： ①金额较大的项目； ②账龄较长的项目； ③交易频繁但期末余额较小的项目； ④重大关联方交易； ⑤重大或异常的交易； ⑥可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 （5）函证的时间（教材 P188） ①注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证； ②如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 （6）管理层要求不实施函证时的判断（教材 P189） 注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： ①管理层是否诚信； ②是否可能存在重大的舞弊或错误； ③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 （6）管理层要求不实施函证时的判断（教材 P189） 注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： ①管理层是否诚信； ②是否可能存在重大的舞弊或错误； ③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 4．询证函的设计（教材 P190） （1）设计询证函的总体要求 询证函的设计服从于审计目标的需要。 （2）设计询证函需要考虑的因素 所审计的认定 函证的方式 设计询证函应考虑 以往审计或类似业务的经验 影响可靠性的因素 拟函证信息的性质 选择被询证者的适当性 被询证者易于回函的信息类型 选择被询证者的适当性举例 表 9-3 函证项目 适当的被询证者 短期投资和长期投资 向保管或登记机构函证股票、债券； 向接受投资的一方函证股票、债券。 应收票据 向出票人或承兑人发函询证。 其他应收款 向形成其他应收款的有关方发函询证。 预付账款、应付账款 向供货单位发函询证。 委托贷款 向有关的金融机构发函询证。 预收账款 向购货单位发函询证。 保证、抵押或质押 向有关金融机构发函询证。 或有事项 向律师等发函询证。 重大或异常的交易 向有关的交易方发函询证。 （3）函证的方式 积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函 ①两种方式 消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示 信息的情况下才予以回函 ②积极式函证的两种方式比较 积极式函证的两种方式 特点 在询证函中列明拟函证的账 户余额或其他信息，要求被询 证者确认所函证的款项是否 正确 询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但 询证者可能对所列示信息根本就不加以验 证就予以回函确认 在询证函中不列明账户余额 或其他信息，而要求被询证者 填写有关信息或提供进一步 信息 可能会导致回函率降低,进而导致注册会计 师执行更多的替代程序。 （4）采用消极的函证方式情况（教材 P192） 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： 重大错报风险评估为低水平 采用消极的函证方式情况 涉及大量余额较小的账户 预期不存在大量的错误 没有理由相信被询证者不认真对待函证 5. 函证的实施与评价（教材 P192） 对选择被询证者的控制 （1）函证实施过程控制的三个环节 对设计询证函的控制 对发出和收回询证函保持控制 （2）对函证实施过程进行控制的措施 ① 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； ② 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； ③ 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； ④ 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； ⑤ 将发出询证函的情况形成审计工作记录； ⑥ 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 （3）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易 被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以以传真、电子邮件等方式回函，注 册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证 函原件。 以传真、电子邮件等方式回函是可以的，但是在归档时一定要取得询证函原件。 （4）积极式函证未收到回函时的处理 要求对方作出回应 ①积极式函证未收到回函时的两种处理 再次寄发询证函 实施替代审计程序 ②应付账款函证的替代审计程序 表9-4 函证需要证明的应付账款的 认定 对应认定的替代审计程序 存在性 检查期后付款记录、对方提供的对账 单等 完整性 检查收货单等入库记录和凭证 （5）函证时评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素（教材 P193） ①追加的审计程序 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师 应当实施追加的审计程序。 ②评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时应当考虑三个方面： 函证和替代审计程序的可靠性 不符事项的原因、频率、性质和金额 实施其他审计程序获取的审计证据 总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。 （6）评价函证的可靠性（教材P193） 评价函证的可靠性应当考虑三个因素 对询证函的设计、发出及收回的控制情况（过程） 被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性 被审计单位施加的限制或回函中的限制（串通） 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。 例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。 （7）对不符事项的处理（教材P193） ①回函不符事项记录的要求 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工 作记录。 ②回函不符事项的原因 双方登记入账的时间不同 不符事项的原因 由于一方或双方记账错误 被审计单位的舞弊行为 ③应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项 表9-5 情形 表现 应收账款登记入账的时间不同举例 1 收款在途 询证函发出时，债务人已经付款，而被 审计单位尚未收到货款 2 债务人收货 在途 询证函发出时，被审计单位的货物已经 发出并已作销售记录，但货物仍在途中， 债务人尚未收到货物。 3 退回货物在途 债务人由于某种原因将货物退回，而被 审计单位尚未收到 4 拒付货款在途 债务人对收到的货物的数量、质量及价 格等方面有异议而全部或部分拒付货款 等。 （六）分析程序 1. 分析程序的概念和目的（教材P194） （1）分析程序的概念 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系， 对财务信息做出评价。 （2）分析程序的目的（用途） ①用作风险评估程序时，用来了解被审计单位及其环境 ②当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序 可以用作实质性程序 ③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核 2. 用作风险评估程序的分析程序（教材P194） （1）目的 注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险。 （2）具体要求 ① 将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用； ② 注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预 期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较； ③ 通过发现异常来识别重大错报 如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致， 并且被审计单位管理层无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考 虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。 （3）特点 风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异 常变化，因此有以下特点： ① 所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系； ② 所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析； ③ 在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析 和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。 【例题 6·单选题】甲公司 2008 年度的借款规模、存款规模分别与 2007 年度基本持平，但财务费 用比 2007 年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（ ）。 A.甲公司于 2007 年 1 月初借入 3 年期的工程项目专门借款 10000000 元，该工程项目于 2008 年 1 月开工建设，预计在 2009 年 6 月完工 B.甲公司在 2008 年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。 人民币对美元的汇率在 2008 年上半年保持稳定，从 2008 年下半年开始有较大上升 C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从 2008 年 4 月起增加了银行承兑汇票的贴现规模 D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从 2008 年 7 月 1 日起，甲公司在开户银行的存款余额 超过 1000000 元的部分所适用的银行存款利率上浮 0.5% [答案]C [解析]财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金 融机构手续费等。 在选项 A 中，专项工程借款在 2007 年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计入当年 的财务费用，而在 2008 年度利息支出应当资本化计入“工程成本”，因此，2008 年的财务费用比 2007 年度的下降； 在选项 B 中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降； 在选项 D 中，由于银行存款利率上浮会导致利息收入增加，从而直接导致财务费用下降； 但在选项 C 中，如果增加银行承兑汇票的贴现规模，则财务费用就增加，不能解释财务费用比 2007 年下降。 3. 用作实质性程序的分析程序（教材P194） （1）目的 当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可 以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。 （2）六大步骤： ①识别需要运用分析程序的账户余额或交易； ②确定期望值； ③确定可接受的差异额； ④识别需要进一步调查的差异； ⑤调查异常数据关系； ⑥评估分析程序的结果。 （3）对特定认定的考虑 ①评估的重大错报风险 鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师 应当越谨慎使用实质性分析程序。 ②针对同一认定的细节测试 在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。 （4）对使用数据的要求 ① 可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同 的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。 ②可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。 ③可获得信息的性质和相关性。 ④与信息编制相关的控制。 （5）对接受的差异额的考虑 ① 考虑重要性和计划的保证水平 可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。 ②考虑更多的审计证据 可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报， 获取计划的保证水平。 4. 用于总体复核的分析程序（教材P198） ① 目的 确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。 ② 特点 在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重 大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会 计师取得的审计证据一致。 ③ 考虑追加审计程序 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、 列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计 程序。 [CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义汇总（10—19 章） [CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义汇总（10—19 章） 83 第十章 审计抽样 84 第一节 审计抽样的基本概念 85 第二节 审计抽样的基本原理 89 第三节 控制测试的统计抽样运用 94 第四节 细节测试的统计抽样运用 97 第十一章 信息技术对审计的影响 101 第一节 信息技术对审计过程的影响 102 第二节 信息技术对审计范围的确定 103 第三节 信息技术内部控制审计 103 第十二章 审计工作底稿 104 第一节 审计工作底稿概述 105 第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围 106 第三节 审计工作底稿的归档 109 第十三章 风险评估 111 第一节 风险评估概述 112 第二节 风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论 113 第三节 了解被审计单位及其环境 116 第四节 了解被审计单位的内部控制 119 第五节 评估重大错报风险 132 第十四章 风险应对 136 第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 137 第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 138 第三节 控制测试 142 第四节 实质性程序 150 第十五章 销售与收款循环审计 153 第一节 销售与收款循环的特点 154 第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试 155 第三节 销售与收款循环的的实质性程序 159 第十六章 采购与付款循环审计 173 第一节 采购与付款循环的特点 174 第二节 采购与付款循环的内部控制和控制测试 175 第三节 采购与付款循环的实质性程序 178 第十七章 生产与存货循环的审计 186 第一节 生产与存货循环的特点 186 第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试 187 第三节 生产与存货循环的实质性程序 189 第十八章 人力资源与工薪循环的审计 192 第一节 人力资源与工薪循环的特点 193 第二节 人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试 193 第三节 人力资源与工薪循环的实质性程序 194 第十九章 投资与筹资循环审计 195 第二节 投资与筹资循环的内部控制与控制测试 196 第五节 筹资交易的实质性程序 197 第十章 审计抽样 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 审计基本原理部分涉及的各章之间的关系如下图： 图 10-1：审计基本原理 本章属于审计取证的技术手段，主要介绍的是审计抽样在控制测试和细节测试中的运用。从最近 3 年考试中： 2006 年综合题第 1 题考查了教材 P211“随机数表选取样本”和教材 P237“差额估计抽样”方法的 运用； 2007 年考查了教材 P237“变量抽样方法”选择题和教材 P242 的 PPS 抽样的 10 分英文附加题； 2008 年结合应收账款实施函证程序考查了教材 P242 “概率比例规模抽样方法（PPS）的含义理解”。 预计 2009 年本章内容还是重点考查审计抽样的运用，比如非统计抽样方法或者 PPS 方法的运用， 分值可能在 5 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 3 题 3 分 多项选择题 判断题 3 题 4.5 分 简答题 （英文附加题） 1 题 10 分 1 题 5 分 综合题 1 题 3.5 分 合计 4 题 8 分 4 题 13 分 1 题 5 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有五个方面： 1．抽样风险及其对审计工作的影响； 2．审计抽样步骤的运用； 3．非统计抽样示例； 4．传统变量抽样的运用； 5．概率比例规模抽样法（PPS）。 （三）关注教材变化情况 1．第一节文字作了修订，对考试影响不大； 2．第一节教材 P203 增加了表 10-1 控制测试中的抽样风险类型（矩阵图）、P204 增加了表 10-2 细 节测试中的抽样风险类型（矩阵图），需要掌握； 3．第二节教材 P209 在样本设计中增加了表 10-3，需要掌握； 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 4．第二节教材 P215 增加了审计抽样流程图 10-1，需要掌握； 5．第三节教材 P227 增加了人工控制最低样本规模表，即表 10-12，需理解掌握； 6．第四节教材 P235 中修订非统计抽样示例，需要重点掌握； 7．第四节教材 P250 对 PPS 抽样原理和示例进行了修订，需要重点掌握。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．选取测试项目方法 1 2．审计抽样概述 2 3．审计抽样在控制测试中的应用 2 4．审计抽样在细节测试中的运用 2 三、重难点讲解 第一节 审计抽样的基本概念 （一）选取测试项目方法（教材 P200） 1．三种选取测试项目方法 在设计审计程序时，注册会计师应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部 项目、选取特定项目和审计抽样。 2．选取时主要考虑两个因素（教材 P200 第 2 段） （1）根据与所测试认定有关的重大错报风险； （2）对审计效率的要求。 3．三种方法可结合使用（教材 P200 第 2 段） 注册会计师单独或综合使用这些方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。 （二）选取全部项目测试（教材 P200-201） 1．含义 选取全部项目测试是指对总体中的全部项目进行检查。 2．适用范围 选取全部项目测试方法适合于细节测试，不适合于控制测试。 3．特征 （1）总体由少量的大额项目构成； （2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据； （3）信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。 （三）选取特定项目测试（教材 P201） 1．含义 选取特定项目测试是指对总体中的特定项目进行针对性测试。 2．适用范围 选取特定项目测试是针对性测试，在细节测试和控制测试都适用。 3．选取的特定项目（教材 P201 第 4 段） （1）大额或关键项目； （2）超过某一金额的全部项目； （3）被用于获取某些信息的项目； （4）被用于测试控制活动的项目。 4．选取特定项目考虑因素（教材 P201 第 5、6 段） （1）按照覆盖率选取测试项目； （2）按照风险因素选取测试项目； （3）按照需要了解被审计单位及其环境有关的信息选取测试项目。 5．选取特定项目测试不是审计抽样。（教材 P201 倒数第 1 段） （四）审计抽样（教材 P202） 1．概念 审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，且所有项目 都有机会被选取。 审计抽样使注册会计师通过获取与被选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对总体 的结论。 2．特征 （1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序； （2）所有抽样单元都有被选取的机会； （3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。 3．两个取证环节采用审计抽样 （1）当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试； （2）在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。 4．适用范围（教材 P202 第 4 段） 如果注册会计师对测试总体缺乏特别的了解时特别适合采用审计抽样。 （五）抽样风险及其对审计工作的影响（教材 P202-204） 1．抽样风险（着重理解） 抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论（A1），和对总体全部项目实施与样本同样的审计程 序得出的结论（A2）存在差异的可能性。 抽样风险对审计工作的影响 审计测试种类 影响审计效率 影响审计效果 控制测试 信赖不足风险 信赖过度风险 细节测试 误拒风险 误受风险 2．控制测试时的抽样风险 （1）回顾控制测试（教材 P340） ①控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。 ②注册会计师应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试。 （2）信赖过度风险：注册会计师通过对样本测试后的结果推断总体的控制有效性高于其实际有效 性的风险。（教材 P203 第 2 段） 举例 1：假设可容忍偏差率为 7% 实施控制测试时，注册会计师在 100 个样本项目中发现 2 个偏差，样本偏差率为 2%，由于可容忍偏 差率为 7%，由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为 8%，注册会计师本该做出控制 未有效运行的结论，但做出了控制有效运行的结论。 用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为低，实际控制风险为高，按照样本测试后的结果确定 的检查风险为高（根据 Y=K/X），注册会计师认为需要执行的实质性程序可以少，需要收集的审计证据可 以少，但是实际上应当实施更多的实质性程序，应当收集更多的审计证据，因此最终影响了审计效果。 （3）信赖不足风险：注册会计师通过对样本测试后的结果推断的控制有效性低于其实际有效性的 风险。 举例 2：假设可容忍偏差率为 7% 实施控制测试时，注册会计师在 100 个样本项目中发现 8 个偏差，样本偏差率为 8%，并由此认为控 制未运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为 2%，注册会计师本该做出控制运行有效的结论，但做 出了控制未有效运行的结论。 用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为高，实际控制风险为低，按照样本测试后的结果确定 的检查风险是必须低（根据 Y=K/X），注册会计师计划执行的实质性程序必须多，计划收集的审计证据必 须多，但实际上没有必要实施必须较多的程序，因此最终降低了审计效率。 控制测试时抽样风险的比较举例 抽样风险 可容忍 偏差率 测试样本后 评估的 偏差率 实际偏差率 测试样本后 评估的 控制风险 实际控制 风险 信赖过度 风险 7% 2% 8% 低 高 信赖不足 风险 7% 8% 2% 高 低 （4）表 10-1（教材 P203） 控制测试中的抽样风险类型 被审计单位控制活动、政策或程序的实际运行有效性 控制风险初步评估结果适当 （实际运行状况达到预期信 赖程度，比如 7%可容忍偏差 率） 控制风险初步评估结果不适当 （实际运行状况未达到预期信 赖程度，比如 7%可容忍偏差率） 注 册 会 计 师 根 据 样 本 结 果 得 出 的 结 论 支持初步评估 的控制风险水 平 低 正确结论 信赖过度风险： 评估的控制风 险太低（审计无效） 低（评估的 2%，实际是 9%） 不支持初步评 估的控制风险 水平 高 信赖不足风险：评估的控制风 险太高（审计效率低） 高（评估的 11%，实际是 3%） 正确结论 3．细节测试时的抽样风险 （1）回顾细节测试（教材 P353） ①细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定 是否存在错报。 ②细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。 （2）误受风险：注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。（教材 P203） 举例 3： 注册会计师评估的重要性水平为 3.5 万元，实际恰当的重要性水平为 1.5 万元，假设样本测试后发 现一笔 2.4 万元的错报的处理。 3.5 万元（已选取的重要性水平） 2.4 万元 1.5 万元（恰当的重要性水平） 注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结 论。显然，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。 （3）误拒风险：注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。（教材 P203） 举例 4： 注册会计师评估的重要性水平为 1.5 万元，实际恰当的重要性水平为 3.5 万元，假设样本测试后发 现一笔 2.8 万元的错报的处理。 3.5 万元（恰当的重要性水平） 2.8 万元 1.5 万元（已选取的重要性水平） 注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论， 但审计效率可能降低。 · · （4）表 10-2（教材 P204） 细节测试中的抽样风险类型 被审计单位交易或账户余额记录的实际状况 不存在重大错报 存在重大错报 注册会计师根据样本 结果得出的结论 交易或账户余额记录 不存在重大错报 正确结论 误受风险 （审计无效） 交易或账户余额记录 存在重大错报 误拒风险 （审计效率低） 正确结论 4．扩大样本规模降低抽样风险 对特定样本而言，抽样风险与样本规模呈反方向变动，抽样风险只与被检查项目的数量有关，控制 抽样风险的惟一途径就是控制样本规模。 （六）非抽样风险及其对审计工作的影响（教材 P204） 1．非抽样风险（着重理解） （1）非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。 （4000-100-3999-4000） （2）即使注册会计师对全部样本实施某种审计程序，仍未能发现重大错报或控制失效的可能性， 可见非抽样风险与样本规模无关； （3）非抽样风险与审计程序的设计与实施有关，与对获取的审计证据的评价有关。 2．导致非抽样风险的原因（教材 P204） （1）选择的总体不适合于测试目标。 例如，为了确认应收账款的完整性认定是否存在错报时将测试的总体设计为应收账款明细账就达不 到测试目标。 （2）未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。 例如，对现金支付的业务流程不清导致未识别出内部控制的缺陷；对交易事项的确认、计量错误而 未识别出错报。 （3）选择了不适于实现特定目标的审计程序。 例如，注册会计师通过观察固定资产来证实其所有权就达不到测试目标。 （4）未能适当地评价审计发现的情况。 例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的 判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。 3．降低非抽样风险（教材 P204） （1）会计师事务所通过采取适当的质量控制政策和程序； （2）审计项目组对审计工作进行适当的指导、监督和复核； （3）审计项目组对审计计划或实施的审计程序进行适当改进。 4．非抽样风险对审计工作的影响 非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定的影响。 （七）统计抽样和非统计抽样（教材 P205） 类型 比较内容 统计抽样 非统计抽样 优点 1．计量和精确控制抽样风险； 2．高效设计样本（结合教材 P221 表 10-8 理解）； 3．衡量已获得的审计证据的充分性（结合教材 P221 表 10-8 理解）； 4．能定量评价样本的结果（结合教材 P221 表 10-8 理解）。 1．操作简单，使用 成本低； 2．适合定性分析。 缺点 1．增加培训注册会计师的成本； 1．无法量化抽样风 2．单个样本项目要符合统计要求。 险。 相同点 1．在设计、实施和评价样本时都离不开专业判断； 2．都是通过样本中发现的错报或偏差率推断总体的特征； 3．运用得当都可以收集充分和适当的审计证据； 4．通过扩大样本量来降低抽样风险。 （八）统计抽样方法（教材 P205） 统计抽样方法 审计测试的类型 测试特征 属性抽样 控制测试 控制活动的偏差率 （评估的控制运行是否有效） 变量抽样 细节测试 认定层次的错报金额 （总体金额得出结论） 第二节 审计抽样的基本原理 （一）控制测试时审计抽样的九个步骤（教材 P206；P216） 1.确定测试目标（与认定相关的控制活动是否有效运行）（教材 P206 第 4 段）； 2.定义总体与抽样单元； 3.定义控制活动偏差构成条件； 4.确定信赖过度风险、可容忍偏差率和预计总体偏差率（影响控制测试样本量的三个关键因素，教 材 P221 表 10-8）； 5.确定样本规模（教材 P221 表 10-8）； 6.选取样本（教材 P211 表 10-5 举例、教材 P211 系统选样举例）； 7.测试选取的样本（与抽样无关，与审计程序有关，见教材 P215 图 10-1）； 8.评价样本结果（实质是评价与认定相关的控制活动是否有效运行，统计抽样或非统计抽样，见教 材 P213-214）； 9.记录抽样程序。 （二）细节测试时审计抽样的九个步骤（教材 P206；P229） 1.确定测试的目标（确定某类交易或账户余额的金额是否正确）（教材 P206 第 4 段）； 2.定义总体、抽样单元和分层； 3.分层； 4.定义错报； 5.确定样本规模（新教材取消了查表法确定样本量，采用的公式计算）；确定样本规模 6.选取样本（教材 P211 表 10-5 举例、教材 P211 系统选样举例）； 7.测试选取的样本（与抽样无关，与审计程序有关，见教材 P215 图 10-1）； 8.评价样本结果（实质是根据样本错报金额推断总体错报金额是否超过认定层的重要性水平，推断 总体的账面金额是否重大，总体是否能够被接受）； 9.记录抽样程序。 （三）审计抽样步骤的运用（教材 P206） 1．确定测试的目标（教材 P206） （1）控制测试的目标是获取控制运行有效的证据； （2）细节测试的目标是确定某类交易或账户金额是否正确，以提供与存在的错报有关的证据。 2．定义总体和抽样单元 （1）评价总体的适当性（教材 P206 倒数第 1 段） 注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。 例如： ①测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师应将所有已发运的项目作 为总体； 已开单（业务流程的上游）→已发运（业务流程的下游） ②测试应付账款的高估，注册会计师应将应付账款清单定义为总体； ③测试应付账款的低估，注册会计师应将后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有 销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体，定义为总体，而不是将应付 账款清单定义为总体。 根据统计模型确定样本规模 使用随机数表或计算机产生的 随机数选取样本 实施审计程序 用统计方法评价结果 根据判断确定样本规模 根据判断选择代表性样本：随 机选样、系统选样、货币单元 选样等 实施审计程序 评价结果：分析错报或偏差的 性质和原因，推断至总体，作 出结论 抽样类型 全部项目 选样 确定测试目标 定义总体、抽样单元和误差 确定实现目标的审计程序 拟检查的项目数量 统计抽样 非统计抽样 第 1 步：记录实施的抽样程序、结果和结论 （2）评价总体的完整性（教材 P207 第 2 段） 注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。 例如： ①从总体项目内容来看，从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会 计师不能对该期间的所有付款证明做出结论； ②从总体项目涉及时间来看，如果对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行做出结论，总体应 包括来自整个报告期间的所有相关项目。 如果对一年中前 10 个月的控制活动使用审计抽样做出结论，对剩余的两个月则使用替代审计程序 或单独选取样本。 ③从代表总体的实物中选取样本项目（教材 P207 第 3 段） 注册会计师必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。 例如： 1）如果将特定日期的所有应收账款余额定义为总体，代表总体的实物就是打印的该日客户应收账 款余额明细表； 2）如果将某一测试期间的销售收入定义为总体，代表总体的实物就可能是记录在销售明细账中的 销售交易，也可能是销售发票； 3）如果认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应选择新的实物， 或对被排除在实物之外的项目实施替代程序。 （3）定义抽样单元（教材 P207 第 4 段） ①在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料； ②在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至为每个货币 单位。 3．分层（教材 P207） （1）分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货 币金额）的抽样单元组成； （2）如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层； （3）分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规 模。 例如，函证应收账款时，可以按应收账款账户金额大小分为三层： ①对于金额在 10000 元以上的应收账款账户，应进行全部函证； ②对于金额在 5000 元～10000 元的应收账款账户作为一个子总体选取样本进行函证； ③对于金额在 5000 元以下的应收账款账户作为一个子总体选取样本进行函证。 4．定义误差（教材 P208） （1）在控制测试中，误差是指控制偏差率； （2）在细节测试中，误差是指认定的错报金额。 5．确定样本规模（确定可接受的抽样风险、可容忍误差和预计总体误差）（教材 P210 表 10-4） 影响样本规模的因素 影响因素 控制测试 教材P221表10-8 细节测试 与样本规模的 关系 可接受的抽样风险 可接受的信赖过度风险 可接受的误受风险 反向变动 可容忍误差 可容忍偏差率 可容忍错报 反向变动 预计总体误差 预计总体偏差率 预计总体错报 同向变动 总体变异性 － 总体变异性 同向变动 总体规模 总体规模 总体规模 影响很小 6．选取样本的方法 （1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机规则，在统计和非统计抽样中使用）（教材 P211 表 10-5）； （2）系统选样（随机规则，统计和非统计抽样中使用）（教材 P211 举例）； （3）随意选样（非随机规则，非统计抽样中使用）。 7．对样本实施审计程序（与抽样没有关系）（见教材 P215 图 10-1） 图 10-1：审计抽样流程图 （1）对样本实施审计程序通常与抽样方法无关（如图 10-1 所示）； （2）应当针对选取的每个项目实施适合于具体审计目标的审计程序； （3）目的是为了发现并记录样本中存在的误差； 教材 P209 表 10-3 注册会计师获取审计证据时使用的认定 关于被审计期间交易和事项类型的认定 关于期末账户余额的认定 发生 存在 完整 权利与义务 准确 完整 截止 计价与分摊 （4）如果无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序，注册会计师就要考虑实施替代程序； （5）如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。 8．评价样本结果，形成审计结论（教材 P213-214） （1）控制测试中的样本结果评价 如果注册会计师采用的是统计抽样，则评价的标准是“总体偏差率上限与可容忍偏差率的关系”， 具体来说二者的关系可能是： ①总体偏差率上限低于可容忍偏差率关系时，抽样结果可以接受； ②总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率关系时，抽样结果不能接受； ③总体偏差率低于但接近可容忍偏差率关系时，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围。 如果注册会计师采用的是非统计抽样中，则评价的标准是“样本偏差率与可容忍偏差率的关系”， 注册会计师根据经验和职业判断采用更加谨慎的态度评价抽样结果，具体来说二者的关系可能是： ①样本偏差率大于可容忍偏差率，抽样结果不能接受； ②样本偏差率低于但接近可容忍偏差率，抽样结果不能接受； ③样本偏差率大大低于可容忍偏差率，抽样结果可以接受； ④样本偏差率与可容忍偏差率的关系是不大不小时，则应考虑是否扩大样本规模。 控制测试对细节测试样本规模的影响（根据Y=K/X） 控制测试的结果 重大错报风险 评估水平 可接受误受风险 细节测试的 样本规模 内部控制有效性较高 较低 较高 较小 内部控制有效性较低 较高 较低 较大 （2）细节测试中的样本结果评价 在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金 额。 将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体 错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险（教材 P284 非统计抽样举例）。 如果注册会计师采用的是统计抽样，则依据下列原则判断： ①低于，不存在重大错报，可以接受； ②大于或等于，存在重大错报，不可以接受。 如果注册会计师采用的是非统计抽样，则依据下列原则判断（根据经验和职业判断，要求更加谨慎）： 第 1 步：记录实施的抽样程序、结果和结论 根据统计模型确定样本规模 使用随机数表或计算机产生的 随机数选取样本 实施审计程序 用统计方法评价结果 根据判断确定样本规模 根据判断选择代表性样本：随 机选样、系统选样、货币单元 选样等 实施审计程序 评价结果：分析错报或偏差的 性质和原因，推断至总体，作 出结论 抽样类型 全部项目 选样 确定测试目标 定义总体、抽样单元和误差 确定实现目标的审计程序 拟检查的项目数量 统计抽样 非统计抽样 ①大于，存在重大错报，不能接受； ②低于但很接近，存在重大错报，不能接受； ③远远小于，不存在重大错报，可以接受； ④不大不小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节测试范围。 9．记录抽样程序。 第三节 控制测试的统计抽样运用 （一）控制测试中统计抽样运用（教材 P216-226） 1.确定测试的目标（教材 P216） （1）控制测试的目标是提供控制运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平 （评估 CR，评估 X ，根据 X→Y→考虑对计划的实质性程序的修订）。 （2）注册会计师只有在初步评估控制运行有效性在中等或以上水平时，才会实施控制测试。 2.定义总体与抽样单元 （1）定义总体举例（教材 P217 第 1 段） 要测试现金支付授权控制是否有效运行，如果从已得到授权的项目中抽取样本，注册会计师不能发 现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目。因此在本例中，为发现未得到授权的 现金支付，注册会计师应当将所有已支付现金的项目作为总体。其次，注册会计师还应考虑总体的完整 性，包括代表总体的实物的完整性。例如，如果注册会计师将总体定义为特定时期的所有现金支付，代 表总体的实物就是该时期的所有现金支付单据。 已得到授权（业务流程的上游）→所有已支付现金（业务流程的下游） （2）定义抽样单元举例（教材 P217 第 2 段） 控制测试中抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。例如 如果测试目标是确定付款是否得到授权，且设定的控制要求付款之前授权人在付款单据上签字，抽 样单元可能被定义为每一张付款单据 如果一张付款单据包含了对几张发票的付款，且设定的控制要求每张发票分别得到授权，那么付款 单据上与发票对应的一行就可能被定义为抽样单元。 3.定义偏差构成条件（教材 P217） 定义偏差举例（教材 P217 第 4 段） 例如，设定的控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上“已 付”戳记。注册会计师认为盖上“已付”戳记的发票和验收报告足以显示控制的适当运行。在这种情况 下，误差可能被定义为缺乏盖有“已付”戳记的发票和验收报告等证明文件的款项支付。 在本例中，误差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付。 4.定义测试期间（期中测试或期末测试，见教材 P345 控制测试的时间） 5.确定样本规模 （1）确定可接受的信赖过度风险，如 5%或 10%（教材 P220 表 10-7 和 P221 表 10-8）； （2）确定可容忍偏差率（教材 P219 表 10-6）； 可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系（很重要） 计划评估的控制有效性 可容忍偏差率（近似值，%） 高 3～7 中 6～12 低 11～20 最低 不进行控制测试 在实务中，注册会计师通常认为，当偏差率为 3%～7%时，控制有效性的估计水平较高；可容忍偏差 率最高为 20%，偏差率超过 20%时，由于估计控制运行无效，注册会计师不需进行控制测试。当估计控 制运行有效时，如果注册会计师确定的可容忍偏差率较高就被认为不恰当。 （3）预计总体偏差率（教材 P221 表 10-8）； （4）确定样本规模（原教材的公式计算得56个样本的方法已经取消了，教材P221表10-8查表法得 55个样本） 6.选取样本（教材 P211 表 10-5 举例、教材 P211 系统选样举例）； 7.审查样本（与抽样没有关系）； 8.考虑抽样风险（教材P224举例，很重要） （1）如果测试 56 个样本，发现 0 个偏差，则 总体偏差率上限（MDR）= R n = 风险系数 样本量 = 2.3 56 =4.1％ 注册会计师可以得出以下结论： ①总体实际偏差率超过 4.1%的风险为 10%，即有 90%的把握保证总体实际偏差率不超过 4.1%； ②总体的实际偏差超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受； ③证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的（Y=K/X）。 （2）如果测试 56 个样本，发现 2 个偏差，则 总体偏差率上限（MDR）＝ R n ＝ 风险系数 样本量 ＝ 5.3 56 ＝9.5% 注册会计师可以得出以下结论： ①总体实际偏差率超过 9.5%的风险为 10%； ②在可容忍偏差率为 7%的情况下，注册会计师可以做出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率 的风险很大，因而不能接受总体； ③样本结果不支持注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平（Y=K/X）； ④注册会计师应扩大控制测试范围，以证实初步评估结果； ⑤提高重大错报风险水平，并增加实质性程序的数量； ⑥对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。 （二）在控制测试中使用非统计抽样（教材 P226-228，2009 年新增内容） 在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同。注册会计师 首先必须确定测试目标和审计程序，然后根据测试目标定义总体、抽样单元、偏差和测试期间。通常注 册会计师还应识别与拟测试控制相关的交易和账户及其认定，为之后的实质性程序作准备。 1.确定测试目标：采购订购单须经总经理签字确认（教材 P226）； 2.定义总体：2008 年发生的所有采购（用 2008 年签订的所有采购订购单代表）； 3.抽样单元：每份采购订购单； 4.偏差：采购订购单上没有总经理或其授权人的签字； 5.判断确定样本规模 在非统计抽样中，注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总 体规模等，但可以不对其量化，而只进行定性的估计。 在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据表 10-12 确定所需的样本规模。表 10-12 是 在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量。考虑到前述因素，注册会计师往往 可能需要测试比表中所列更多的样本。例如，对全年共发生 500 次的采购批准控制，如果初步评估控制 运行有效，注册会计师至少要测试 25 个样本。如果 25 个样本中没有发现偏差，样本结果支持初步风险 评估结果。如果 25 个样本中发现了偏差，样本结果不支持初步风险评估结果；此时注册会计师可以得 出控制无效的结论，或考虑扩大样本量（通常是再检查 25 个样本）。如果拟测试的控制是针对相关认定 的唯一控制时，注册会计师应考虑更大的样本量。 表 10-12 人工控制最低样本规模表 控制执行频率 控制发生总次数 最低样本数量 1 次/年度 1 次 1 1 次/季度 4 次 2 1 次/月度 12 次 3 1 次/周 52 次 5 1 次/日 250 次 20 每日数次 大于 250 次 25 有些控制可能执行次数很多，但不是每天都执行。例如，如果某公司实施一种按月执行的控制，该 控制针对多个事项（某人每月对该公司的所有 50 个银行账户编制银行余额调节表）。在此情况下，首先 把信息换算成对应的控制发生总次数，也就是 12 个月乘以 50 个即 600 个，然后从表格中选择对应的行。 此时，600 是个大规模的抽样总体，应采用“每日数次”这一行来确定样本规模。 在确定被审计单位自动控制的测试范围时，如果支持其运行的信息技术一般控制有效，注册会计师 测试一次应用程序控制便可能足以获得对控制有效运行的较高的保证水平。 6.选取样本（教材 P211 表 10-5 举例、教材 P211 系统选样举例） 在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可 以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。 7.测试选取的样本（与抽样无关，与审计程序有关，见教材 P215 图 10-1）； 与统计抽样相同，在非统计抽样中也应当对选取的样本项目实施审计程序，并对发现的偏差进行定 性分析。 8.评价样本结果（实质是评价与认定相关的控制活动是否有效运行，非统计抽样，见教材 P213-214）； 在非统计抽样中，注册会计师同样将样本的偏差率作为总体偏差率的最佳估计。但在非统计抽样中， 抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较， 以判断总体是否可以接受。 假设被审计单位 2008 年发生了 500 笔采购交易，注册会计师初步评估该控制运行有效，那么所需 的样本数量至少是 25。 如果 25 个样本中没有发现偏差，那么控制测试的样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报 风险的评估水平。 如果 25 个样本中发现了 1 个偏差，注册会计师有两种处理办法： 其一，认为控制没有有效运行，控制测试样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的 评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序； 其二，再测试 25 个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和 重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。 9.记录抽样程序。 第四节 细节测试的统计抽样运用 （一）细节测试的非统计抽样示例（2008 年新增内容，2009 年修订，教材 P235-237，掌握其步骤 与思路） 1.确定测试的目标：通过函证测试 ABC 公司 2008 年 12 月 31 日应收账款余额的存在认定。 2.总体：1651 个借方账户构成的应收账款明细账户。 3.抽样单元：每个应收账款明细账户。 4．选取测试项目方法 注册会计师将重大项目定义为账面金额在 140 000 元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其 进行单独测试；将极不重要项目定义为账面金额在 1 000 元以下的所有应收账款明细账账户，并决定 对其不实施审计程序。剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成 2 200 000 元，包括 1500 个账户， 如表 10-14 所示。 表 10-14 抽样总体 项目分类 项目数量 总金额（元） 选取特定项目的测试 1 200 000 极不重要项目（不测试） 150 10 000 抽样总体（审计抽样） 1 500 2 200 000 合计 1 651 2 410 000 5．错报 注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会 计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异（高估）。 错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。 6．确定样本规模 注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，且由于没有对应收账款的存在 认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“最高”。 根据表 10-13 得到的保证系数为 2.3。 表 10-13 保证系数表 评估的 重大错报风险 其他实质性程序未能发现重大错报的风险 最高 高 中 低 最高 3.0 2.7 2.3 2.0 高 2.7 2.4 2.0 1.6 中 2.3 2.1 1.6 1.2 低 2.0 1.6 1.2 1.0 注册会计师根据下列公式估计样本规模： 2 400 000÷140 000×2.3=36 7．分层 注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层，发现两层分别包含的项目数量相差很大，因此决 定分层。注册会计师将 36 个样本平均分配到这两个账面金额大致相等的层，每层 18 个样本。因此，注 册会计师从第一层 300 个账户中选取 18 个，从第二层 1200 个账户中也选取 18 个。样本分层情况如表 10-15 所示。 表 10-15 样本分层表 层 层账面总额（元） 层账户数量（个） 层样本规模（个） 第 1 层 1 120 000 300 18 第 2 层 1 080 000 1200 18 合计 2 200 000 1500 36 8．实施函证程序 注册会计师向 37 个客户寄发了询证函，包括 1 个重大项目和 36 个选出的样本。重大项目中存在的 错报为 1 034 元。36 个样本中发现的错报如表 10-16 所示。 表 10-16 样本错报汇总表 层 层样本账面总 额（元） 层样本错报额 （元） 层样本错报数量 （个） 层错报额 （元） 第 1 层 124 900 2 400 2 21 521 第 2 层 30 500 550 1 19 475 合计 155 400 2 950 3 40 996 注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。 9．推断总体错报，评价结果得出结论 （1）注册会计师利用比率法推断的总体错报额为 40996 元，加上重大项目中发现的错报 1 034 元， 计算出错报总额为 42 030 元。 （2）注册会计师将推断的错报总额 42 030 元与可容忍错报 140 000 元比较，认为应收账款借方账 面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。也就是说，即使在其推断的错报上 加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额。注册会计师调查了错报的性质 和原因，确定它们是由笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。 （3）注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额。但是，注册会计师还应将根据样本 结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。 （二）传统变量抽样的运用（教材 P237） 1．均值估计抽样 （1）定义 均值估计抽样是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的 一种变量抽样方法。 （2）步骤 ①计算样本中所有项目审定金额的平均值； ②用样本平均值乘以总体规模得出总体金额的估计值； ③总体估计金额与总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。 （3）教材 P237 举例，样本错报金额 20000 元。 2．差额估计抽样 （1）定义 差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差 额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报） 的一种方法。 （2）步骤 ①计算样本平均错报； ②推断总体错报金额估计数据； ③将总体错报估计数与可容忍错报比较。 （3）教材 P237 举例，样本错报金额 60000 元。 3．比率估计抽样 （1）定义 比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额 之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方 法。 （2）步骤 ①计算样本审定金额与样本账面金额的比率； ②估计的总体实际金额=总体账面金额 x 比率； ③推断的总体错报=估计的总体实际金额-总体账面金额。 （3）教材 P238 举例，样本错报金额 62400 元。 （三）考虑抽样风险时的变量抽样（教材 P240 表 10-18 第 3 列举例） 1．4000 个总体，100 个样本量 从包含 4 000 个账户的账龄试算表中随机选取 100 笔应收账款； 2．每个样本错报金额 2.26 元 75 个账户经顾客证实，其余 25 个账户采用替代程序验证。在调整了时间性差异和顾客的错误后，确 定了下列 12 个项目是客户的错误（带括号的为低估错报） 12.75-69.46+85.28+100.00-27.30+41.06-0.87+24.32 +36.59-102.16+54.71+71.56=226.48 3．推断总体错报金额 9040 元 e ＝226.48÷100=2.26 ˆE =4 000×2.26=9 040（元） 或 ˆE =4 000×（226.48÷100）=9 040（元） 4．考虑抽样风险允许限度 CSR=4 000×1.28× 100 2.21 × 4 000-100 4 000 =4 000×1.28× 21.2 10 ×0.99 =4 000×1.28×2.12×0.99 ≈10 800 5．总体错报金额上下限 UCL＝9 040+10 800=19 840； LCL＝9 040-10 800=（1 760）。 6．计算的总体错报界限等于错报总额的点估计值加减抽样风险允许限度 计算的总体错报上限为 19 840 元，表示总体高估超过 19840 元的风险是 10%，计算的总体错报下限 为－1 760 元，表示总体低估超过 1760 元的风险是 10%。由于错报的双边置信区间完全落入了正负可容 忍错报范围内，那么账面价值没有重大错报的假设就可以接受。因此，应收账款的账面价值是可以接受 的。 （四）概率比例规模抽样法（PPS）（教材 P241~P252） 1.PPS 抽样含义理解 （1）PPS 抽样是属性抽样（教材 P225 表 10-11）的一种变形，是用样本偏差率来推断总体偏差率 进而推断总体错报金额的方法； （2）PPS 抽样中，注册会计师关注的是错报金额，而不是差错率，它根据抽样结果计算错报上限， 并将其与所设定的可容忍错报金额进行比较来推断总体价值，这种方法适用于交易发生额或账户余额存 在高估的情况； （3）PPS 抽样因其抽样单元是“元”，又称为“货币单元抽样”或“元单位抽样”（教材 P245 表 10-21）； （4）PPS 抽样因其要求计算各个总体项目的累计金额，又称为“累计货币金额抽样”（教材 P245 表 10-21）； （5）PPS 抽样因其将数学的属性与变量的结论结合在一起，又称为“综合属性变量结合抽样”。 2.优点： （1）PPS 抽样一般比传统变量抽样更易于使用； （2）PPS 抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报，原因在于它通过将少量的大额实物单元拆 成数量众多、金额很小的货币单元，从而赋予大额项目更多的机会被选入样本； （3）PPS 抽样的样本规模无须考虑被审计金额的预计变异性； （4）PPS 抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。在 PPS 抽样中， 如果项目金额超过选样间距，PPS 系统选样将自动识别所有单个重大项目； （5）如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS 抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小； （6）PPS 抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。 3.缺点： （1）PPS 抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额； （2）在 PPS 抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。PPS 抽样不适用于测试低估。如果注册会计 师在 PPS 抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑； （3）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑； （4）当总体中错报数量增加时，PPS 抽样所需的样本规模也会增加； （5）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS 抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注 册会计师更可能拒绝—个可接受的总体账面金额； （6）在 PPS 抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。 4.教材 P250 的 PPS 抽样举例（2009 年新增内容，请掌握例题的步骤与思路） （1）确定测试的目标：ABC 公司 2009 年 12 月 31 日存货账户余额 30 000 00 元是否高估。 （2）可容忍错报：确定的存货可容忍错报为 60000 元； （3）预计总体错报是 0，扩张系数为 1．6，误受风险系数为 3．00； （4）确定样本规模： n= r)(   ETM BVR = 60.1060000 300000000.3   =150 （5）总体错报上限的估计值 注册会计师运用系统选样法选出所需的 150 个样本并对与其相关的实物单元进行测试后，在样本中 发现了 2 个错报。 第一个错报是账面金额为 2 000 元的项目有 1 600 元的高估错报，错报比例为 0.8； 第二个错报是账面金额为 1 000 元的项目有 500 元的高估错报，错报比例为 0.5。 注册会计师将错报比例从大到小排序，则有： t1=1 600/2 000=0.8 t2=500/1 000=0.5 注册会计师利用样本错报的相关信息计算总体错报上限的估计值，其步骤如下： ①基本界限 = BV· n MF0 ·1 =3 000 000 × 3.00/150 × 1=60 000（元） ②第 1 个错报所增加的错报上限 = BV· n MFMF 01  ·t1 =3 000 000 ×（4.75－3.00）/150 ×0.8 =28 000（元） ③第 2 个错报所增加的错报上限 = BV· n MFMF 12  ·t2 =3 000 000 ×（6.30－4.75）/150 ×0.5 =15 500（元） ④总体错报上限 =基本界限+第 1 个错报所增加的错报上限+第 2 个错报所增加的错报上限 = 60 000+28 000+15 500 =103 500（元） （6）评价结果 由于计算的总体错报上限 103 500 元超过了可容忍错报（60 000 元），注册会计师决定不接受账面 金额，并扩大样本规模进行进一步检查。 第十一章 信息技术对审计的影响 一、本章考情分析 审计基本原理部分涉及的各章之间的关系如下图： 图 11-1：审计基本原理 本章主要介绍信息技术对审计过程、对审计范围以及对内部控制审计影响，体现风险导向审计流程 风险评估程序的了解内部控制的自动化系统。本章内容在以往教材都没有体现，预计 2009 年考试中考 试分值会在 2 分左右。 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有四个方面： 1．信息技术审计的四个阶段； 2．信息技术对审计过程的影响； 3．信息技术审计范围确定的影响； 4．信息技术应用控制与信息技术一般控制之间的关系。 （三）关注教材变化情况 本章是新增章节，在以往的教材中都没有体现，因此在 2009 年的考试中应予以重视。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．信息技术对审计过程的影响 1 2．信息技术审计范围的确定 2 3．信息技术内部控制审计 2 4．计算机辅助审计技术和电子表格的运用 1 三、重难点讲解 第一节 信息技术对审计过程的影响 一、信息技术审计的四个阶段（教材 P253） 企业内部信息处理 审计方式 1．计算机产生之前是手工 手工审计方式，纸质文档审计 2．计算机普及，但是企业采用 计算机处理的范围较小时 审计人员忽略计算机存在，直接打印纸质文档审计 3．企业会计处理刚开始实现信 息化时 财务数据采集和分析，审计人员可以绕过信息系统 审计 4．会计信息技术化全面成熟， ERP 全面兴起 审计人员必须在规划和执行审计工作时对企业信息 技术进行全面考虑 二、信息技术和财务报告的关系（教材 P254） 1．企业可以运用信息系统来创，以衡量和审查企业自身的财务业绩，并持续记录资产、负债及所有者 权益。创建、记录、处理和报告各项交易 2．信息系统的使用给企业的管理和会计核算程序带来很多重要的变化。 3．信息系统形成的信息质量影响企业编制财务报告、管理企业活动和做出适当的管理决策。 4．注册会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个方面。 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 三、信息技术对审计过程的影响（教材 P255） 体现的方面 具体表现 1．对审计线索的影响 从业务数据的具体处理过程到报表的输出都由计算机 按照程序指令完成，数据均保存在磁性介质上，从而 影响到审计线索。 2．对审计技术手段的 影响 注册会计师需要掌握相关信息技术，把信息技术当成 一种有力的审计工具。 3．对内部控制的影响 在高度电算化的信息环境中，业务活动和业务流程引 发了新的风险，从而是具体控制活动的性质有所改变。 4．对审计内容的影响 审计内容还包括对信息化系统的处理和相关控制功能 的审查。 5．对审计人员的影响 注册会计师还要熟悉信息系统的应用技术、结构和运 行原理，有必要对信息化环境下的内部控制做出适当 的评价。 第二节 信息技术对审计范围的确定 一、信息技术审计范围确定的影响（教材 P256 第 3 段） 注册会计师在确定审计策略时，需要结合被审计单位下列五个方面对信息技术审计范围进行适当考 虑： 1．业务流程复杂度； 2．息系统复杂度； 3．系统生成的交易数量； 4．信息和复杂计算的数量； 5．信息技术环境规模和复杂度。 第三节 信息技术内部控制审计 一、自动控制能为企业带来以下好处（教材 P258） 1.自动控制能够有效处理大流量交易及数据，因为自动信息系统可以提供与业务规则一致的系统处 理方法； 2.自动控制比较不容易被绕过； 3.自动信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制可以实现有效的职责分离； 4.自动信息系统可以提高信息的及时性、准确性，并使信息变得更易获取； 5.自动信息系统可以提高管理层对企业业务活动及相关政策的监督水平。 二、自动控制带来下列财务报告重大错报风险（教材 P258） 1.信息系统或相关系统程序可能会对数据进行错误处理，也可能会去处理那些本身就错误的数据； 2.自动信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制如果无效，会增加对数据信息非授权访问的风 险，这种风险可能导致系统内数据和系统对非授权交易及不存在交易的记录遭到破坏，系统、系统程序、 数据遭到不适当的改变，系统对交易进行不适当的记录，以及信息技术人员获得超过其职责范围的过大 系统权限等； 3.数据丢失风险或数据无法访问风险，如系统瘫痪； 4.不适当的人工干预，或人为绕过自动控制。 三、信息技术一般控制和应用控制（教材 P259） 1．了解和测试信息技术一般性控制的四个环节 程序开发 信息技术一般性控制的四个环节 程序变更 程序和数据访问 系统运行 2．了解和测试信息技术应用控制四个要素 完整性 准确性 信息处理目标的四个环节 访问授权 访问限制 3．自动应用控制与手工控制 自动系统控制造成的影响程度比信息技术一般控制要显著的多，并且需要进一步的手工调查。所有 的自动应用控制都会有一个手工控制与之相对应。 第十二章 审计工作底稿 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 审计基本原理部分涉及的各章之间的关系如下图： 图 12-1：审计基本原理 审计工作底稿编制、归档与复核是本章的核心内容。 第一节审计工作底稿的编制目的、编制要求与审计工作底稿的性质是最基础的考点； 第二节审计工作底稿的基本要素是每一个会计师事务所审计实务中编制和复核审计工作底稿的依据，也 最基础的考点； 第三节审计工作底稿的归档是既是会计师事务所的日常工作也是业务质量控制的关键环节，需要全面掌 握。 最近 3 年本章内容考试平均分值为 3 分，预计 2009 年围绕审计工作底稿的编制目的与要求、底稿 的基本要素以及复核、底稿的归档等考点的分值可能在 3 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 3 题 3 分 多项选择题 判断题 2 题 2 分 简答题 综合题 合计 0 分 3 题 3 分 2 题 2 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．审计工作底稿编制总体要求； 认定 计划 证据 审计抽样 信息技术 底稿 2．审计过程记录的内容； 3．审计工作底稿的复核。 （三）关注教材变化情况 1．将旧教材第七章的审计证据与审计工作底稿分为两章，即新教材的第九章和第十二章； 2．在第一节增加了编制审计工作底稿的其他目的，需要掌握； 3．在第三节增加典型审计档案结构，应予以关注； 4．在第三节最后部分增加了对审计工作底稿的复核，需要重点掌握。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．审计工作底稿概述 2 2．审计工作底稿的格式、要素和范围 2 3．审计工作底稿的归档 2 三、重难点讲解 第一节 审计工作底稿概述 一、审计工作底稿的含义（教材 P264） 1．审计工作底稿的含义 审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得 出的审计结论作出的记录。 2．审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资 料。 3．审计工作底稿形成于审计过程，也反映整个审计过程。 二、审计工作底稿编制目的（教材 P264） 1．编制审计工作底稿的目的 （1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础； （2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作； （3）有助于项目组计划和实施审计工作； （4）有助于项目组成员对是否按照《中国注册会计师审计准则第 1121 号——历史财务信息审计的 质量控制》的要求，履行其指导、监督与复核审计工作的责任进行监督； （5）使项目组对其工作负责； （6）为以后的审计提供相关资料； （7）便于有经验的注册会计师根据《会计师事务所质量控制准则第 5101 号——业务质量控制》的 规定实施质量控制复核与检查； （8）便于有经验的注册会计师根据适当的法律法规或其他要求实施外部检查。 三、审计工作底稿编制总体要求（教材 P265） 1．总体要求 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解程 序、证据与结论的三个方面。 按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围 总体要求 实施审计程序的结果和获取的审计证据 就重大事项得出的结论 四、审计工作底稿的性质（教材 P265） 1．审计工作底稿的存在形式 审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。 2．审计工作底稿控制实现的目的 无论审计工作底稿存在于哪种形式，会计师事务所都应当针对审计工作底稿的设计和实施的控制实 现下列目的： （1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员； （2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员 时，保护信息的完整性； （3）防止未经授权改动审计工作底稿； （4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。 3．转换成纸质形式的要求 审计工作底在实务中，为便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿 通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时， 单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。 五、审计工作底稿的内容（教材 P265） 1．总体审计策略（教材 P174 第八章附录 8-1）； 2．具体审计计划（教材 P163）； 3．分析表：分析表主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。例如，记录对被审计单 位本年各月收入与上一年度的同期数据进行比较的情况，记录对差异的分析等； 4．问题备忘录：问题备忘录一般是指对某一事项或问题的概要的汇总记录。在问题备忘录中，注 册会计师通常记录该事项或问题的基本情况、执行的审计程序或具体审计步骤，以及得出的审计结论。 例如，有关存货监盘审计程序或审计过程中发现问题的备忘录； 5．重大事项概要； 6．询证函回函（链接教材第十五章第三节）； 7．管理层声明书（链接教材第二十四章第二节）； 8．核对表：核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完 成情况的表格（链接教材第二十五章第一节）； 9．有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）； 10．对被审计单位文件记录的摘要或复印件； 11．业务约定书（链接教材 P158 第八章第一节）； 12．管理建议书； 13．项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录； 14．与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。 第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围 一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素 1．考虑因素 实施审计程序的性质 已识别的重大错报风险 七因素 在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度 已获取审计证据的重要程度 已识别的例外事项的性质和范围 记录结论或结论基础的必要性 使用的审计方法和工具 2．考虑实施审计程序的性质 通常情况下，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会 编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。 3．考虑已识别的重大错报风险 识别和评估的重大风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相 同。 4．考虑在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度 审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断。 5．考虑已获取审计证据的重要程度 注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较 高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此，审计证据的重 要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。 6．考虑已识别的例外事项的性质和范围 有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项，由此可能导致审计工作底稿在格式、内容和范 围方面的不同。 7．考虑当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或 结论基础的必要性 在某些情况下，特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据 记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时注 册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。 8.考虑使用的审计方法和工具 使用的审计方法和工具可能影响审计工作底稿的格式、内容和范围。 二、审计工作底稿的基本要素 审计工作底稿的标题 审计过程记录 1．八个基本要素 审计结论 审计标识及其说明 索引号及编号 编制者姓名及编制日期 复核者姓名及复核日期 其他应说明事项 2．教材 P490 表 20－1 库存现金监盘表 ①被审计单位： A 公司 ⑤索引号： 5100-3 ①项目： 监盘库存现金 ①截止日/期间 2008 年 12 月 31 日 ⑥编制： 张 xx ⑦复核： 王 xx 日期： 2009 年 1 月 5 日 日期： 2009 年 1 月 6 日 检查盘点记录 实有库存现金盘点记录 项目 项 次 人民币 美元 某外币 面额 人民币 美元 某外币 上一日账面库存余额 ① 1000 元 张 金额 张 金额 张 金额 盘点日未记账传票收入 金额 ② 500 元 盘点日未记账传票支出 金额 ③ 盘点日账面应有金额 ④=①+ ②-③ 100 元 盘点实有库存现金数额 ⑤ 50 元 盘点日应有与实有差异 ⑥=④- ⑤ 10 元 差 异 原 因 白条抵库（张） 5 元 2 元 1 元 0.5 元 0.2 元 0.1 元 合计 追 溯 调整 报表日至审计日库存现金 付出总额报表日至审计日库存现金 收入总额报表日库存现金应有余额 报表日账面汇率 报表日余额折合本位币金 额 本位币合计 出纳员： 会计主管人员： 监盘人： 检查日期： 审计说明： 3．审计工作底稿的标题 （1）被审计单位名称； （2）审计项目名称； （3）审计项目时点或期间。 4．审计过程记录 （1）记录特定项目或事项的识别特征 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。 例如： ①在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试 订购单的识别特征； ②对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可能会以实施 审计程序的范围作为识别特征，例如，总账中一定金额以上的所有会计分录； ③对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间 隔来识别已选取的样本。例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对 4 月 1 日至 9 月 30 日的发运台账，从第 12345 号发运单开始每隔 125 号系统抽取发运单； ④对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的 姓名及职位作为识别特征； ⑤对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。 （2）重大事项 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括： ①引起特别风险的事项； ②实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险 的评估和针对这些风险拟采取的应对措施； ③导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形； ④导致出具非标准审计报告的事项。 重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的 交叉索引。 （3）记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最 终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。 5．审计结论 （1）注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表 发表审计意见的基础。 （2）在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得 出并记录的审计结论。 6．审计标识及其说明 审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。 7．索引号及编号 通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。 在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。 8．编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期 （1）在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录： ①审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期； ②审计工作的复核人员及复核的日期和范围。 （2）在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。 （3）通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工 作的日期以及完成复核的日期。 第三节 审计工作底稿的归档 一、审计工作底稿的归档工作的性质（教材 P272） 1．在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序取得充分、适当的审计证据并得出 适当的审计结论。 2．在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审 计程序或得出新的结论。 3．在归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动主要包括 （1）删除或废弃被取代的审计工作底稿； （2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引； （3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可； （4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。 二、审计档案的结构（教材 P273） 1．对于每项具体审计业务，注册可接受应当将审计工作底稿归整为审计档案。 2．审计档案分类 会计师事务所将审计档案分为永久性档案和当期档案。 定义 举例 永久性档 案 记录内容相对稳定，具有长 期使用价值，并对以后审计 工作具有重要影响和直接 作用的审计档案。 被审计单位的组织结构、批 准证书、营业执照、章程、 重要资产的所有权或使用 权的证明文件复印件等。 当期档案 记录内容经常变化，主要供 当期和下期审计使用的审 计档案。 总体审计策略和具体审计 计划。 3．典型的审计档案的结构 审计档案 举例 1.沟通和报告相关工作 （1）审计报告和经审计的财务报表； 底稿 （2）与主审注册会计师的沟通和报告； （3）与治理层的沟通和报告； （4）与管理层的沟通和报告； （5）管理建议书。 2.审计完成阶段工作底 稿 （1）审计工作完成情况核对表； （2）管理层声明书原件； （3）重大事项概要； （4）错报汇总表； （5）被审计单位财务报表和试算平衡表； （6）有关列报的工作底稿； （7）财务报表所属期间的董事会会议纪要； （8）总结会会议纪要。 3.审计计划阶段工作底 稿 （1）总体审计策略和具体审计计划； （2）对内部审计职能的评价； （3）对外部专家的评价； （4）对服务机构的评价； （5）被审计单位提交资料清单； （6）主审注册会计师的指示； （7）前期审计报告和经审计的财务报表； （8）预备会会议纪要。 4.特定项目审计程序表 （1）舞弊； （2）持续经营； （3）对法律法规的考虑； （4）关联方。 5.进一步审计程序工作 底稿 （1）有关控制测试工作底稿； （2）有关实质性程序工作底稿（包括实质 性分析程序和细节测试）。 三、审计工作底稿的归档期限和审计档案的保存期（教材 P274） 1．归档期限 （1）审计报告日后六十天内； （2）审计业务中止后的六十天内。 2．保存期限（10 年以上） 四、审计工作底稿归档后的变动（教材 P274） 1．需要变动审计工作底稿的情形 （1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结 论，但审计工作底稿的记录不够充分。 （2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师 得出新的结论。 2．变动审计工作底稿时的记录要求 在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底 稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项： （1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员； （2）修改或增加审计工作底稿的具体理由； （3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。 五、审计工作底稿的复核 （一）项目组内部复核 1．项目组内部复核应当考虑下列事项 （1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行； （2）重大事项是否已提请进一步考虑； （3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行； （4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围； （5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录； （6）获取的审计证据是否充分、适当； （7）审计程序的目标是否实现。 2．项目组内复核人员的职责 （1）应当知悉并解决重大的会计和审计问题； （2）考虑会计和审计问题的重要程度； （3）必要时修改总体审计计划和具体审计计划。 3．项目组内复核的要求 （1）复核工作应当至少由具备同等胜任能力的人员完成； （2）复核时应当考虑是否按照具体的审计计划执行审计工作； （3）审计工作和结论是否予以充分记录； （4）所有重大事项是否已经得到解决或在审计结论中予以反映； （5）审计目标是否实现； （6）审计结论是否与审计工作一致并支持审计意见。 4．项目组内复核的层级 （1）高级助理人员复核低级助理人员执行的工作； （2）复核工作有时由项目经理完成； （3）复核工作最终由项目负责人完成。 （二）项目质量控制复核 1．项目质量控制复核的含义 项目质量控制复核是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结 论进行客观评价的过程。 2．项目负责人在项目质量控制复核中的责任 对需要进行项目质量控制复核的审计业务，主要是上市公司财务报表审计，以及其他实施项目质量 控制复核的审计业务，项目负责人的责任包括： （1）确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员； （2）与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别 的重大事项； （3）在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。 2．项目质量控制复核评价的事项 （1）项目组作出的重大判断； （2）项目组在准备审计报告时得出的结论。 第十三章 风险评估 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 第四编审计测试流程的核心环节是重大错报风险的识别、评估与应对，如下图所示： 图 13-1：审计测试流程的思路 具体到本章来说 首先介绍的是注册会计师通过“风险评估程序”和“项目组内部讨论”这两个手段（即第二节内容） 识别和评估重大错报风险 了解被审计单位及其环境 应对重大错报风险 来了解被审计单位及其环境（即第三、四节的内容）； 然后，注册会计师在“了解”的基础上“评估”财务报表层次和认定层次的重大错报风险包括舞弊 风险（即第五节的内容）。 重大错报风险的识别和评估是审计风险准则的关于“风险评估”的具体要求和实际审计工作的思路， 是每年审计考试必考的内容。 本章内容在新审计准则实施以来的最近两年考试中已经得到了充分的体现，平均考试分值 18 分， 预计 2009 年本章内容涉及的考试分值也会在 15 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 1 题 1 分 4 题 4 分 多项选择题 2 题 2 分 判断题 简答题 0.2 题 1 分 综合题 0.54 题 12 分 0．8 题 16 分 合计 0 分 3．74 题 16 分 4．8 题 20 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．风险评估程序； 2．了解被审计单位及其环境的内容； 3．识别和评估重大错报风险。 （三）关注教材变化情况 1．第一节教材 P281 修订了风险评估的作用，修订前后本质内容没有变化，对考试没有影响； 2．第二节教材 P282 增加了“风险评估程序”图示 13-1，应予以理解和掌握； 3．第二节教材 P286 增加了“项目组讨论内容”表 13-1，应予以理解和掌握； 4．第四节教材 P298 增加了“内部控制了解流程”图 13-2，应予以理解和掌握； 5．第四节教材 P313 增加了“整体层面和业务流程层面控制的关系”图 13-3，应予以理解和掌握； 6．第五节教材 P325 增加了“风险评估时考虑的部分风险因素”即表 13-6，应予以理解和掌握； 7．删除了旧教材的第六节和第七节，对考试没有影响。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．风险评估概述 2 2．风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论 2 3．了解被审计单位及其环境 3 4．了解被审计单位的内部控制 3 5．评估重大错报风险 3 三、重难点讲解 第一节 风险评估概述 （一）审计风险准则（教材 P280） 1．审计准则第 1101 号“财务报表审计的目标和一般原则”，涉及第 7 章和第 8 章； 2．审计准则第 1301 号“审计证据”，涉及第 9 章； 3．审计准则第 1211 号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，涉及第 13 章； 4．审计准则第 1231 号“针对评估的重大错报风险实施的程序”，涉及第 14 章。 （二）审计风险准则特点（教材 P280-281） 1．要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境； 2．要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序； 3．要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩； 4．要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序； 5．要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明 确执业责任。 （三）审计风险准则作用（教材 P281） 1．有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心； 2．有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险； 3．有利于明确审计责任，实施有效的质量控制； 4. 有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。 5. 对注册会计师风险评估程序以及依据风险评估结果实施进一步审计程序影响很大，因此，也影 响到审计工作的各个方面。 （四）风险评估的作用（教材 P281）（重点掌握） 1．这里的“风险评估”的含义是“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”。 2．了解被审计单位及其环境是必要程序。 3．了解被审计单位及其环境为下列关键环节做出职业判断提供重要基础： （1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当； （2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当； （3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是 否具有合理的商业目的等； （4）确定在实施分析程序时所使用的预期值； （5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平； （6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 第二节 风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论 （一）风险评估程序和信息来源（教材 P282-284） 1. 风险评估程序是指了解被审计单位及其环境而实施的程序。 2. 风险评估程序包括 （1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员； （2）分析程序； （3）观察和检查。 图 13-2：风险评估程序组合 3. 风险评估程序目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。 4. 询问 （1）询问管理层和财务负责人 ① 管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施 以及经营目标或战略的变化等。 ② 被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。 ③ 可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。 ④ 被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。 （2）询问治理层，有助于注册会计师理解财务报表编制的环境； （3）询问内部审计人员，有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实 施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的措施； （4）询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于注册会计师评估被审计单位选择和 运用某项会计政策的适当性； （5）询问内部法律顾问，有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、 与业务合作伙伴（如合营企业）的安排、合同条款的含义以及诉讼情况等； （6）询问营销或销售人员，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势以及 与客户的合同安排； （7）询问采购人员和生产人员，有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况； （8）询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。 5. 分析程序（教材 P186、P194-195，已经学习过不重复介绍） 6. 观察和检查（教材 P284）（可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果） （1）观察被审计单位的生产经营活动； （2）检查文件、记录和内部控制手册； （3）阅读由管理层和治理层编制的报告； （4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备； （5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试，请重点理解和掌握）。 例 1：报销费用支出； 例 2：网上购物流程； 例 3：超市防止商品被盗控制。 （二）其他审计程序和信息来源（教材 P284） 1．其他审计程序 从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取 这些信息。 （1）询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。 （2）阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。外部信息包括证券分析师、 银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面 的报纸期刊，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。 2．其他信息来源 （1）承接新客户时对被审计单位及其环境有一个初步的了解，以确定是否承接该业务； （2）连续承接审计业务，通过前期审计获取的有关被审计单位组织结构、生产经营活动和内部控 制的审计证据，以及有关以往的错报和错报是否得到及时更正的信息，可以帮助注册会计师评估本期财 务报表的重大错报风险。 （三）项目组内部的讨论 1．讨论的目标 询问管理层 和其他人员 观 察 和 检 查 分 析 程 序 使成员更好地了解在各自负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解 各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的 影响。 2．讨论的内容 （1）被审计单位面临的经营风险； （2）财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。 3．参与讨论的人员 （1）项目组的关键成员； （2）拥有信息技术或其他特殊技能的专家。 4．讨论的时间和方式 项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的 信息。 第三节 了解被审计单位及其环境 （一）了解被审计单位及其环境的内容（教材 P287） 1．行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； 2．被审计单位的性质； 3．被审计单位对会计政策的选择和运用； 4．被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； 5．被审计单位财务业绩的衡量和评价； 6．被审计单位的内部控制。 （二）CPA 要了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（教材 P287） 1．注册会计师了解外部环境（匹配财务信息） 图 13-3：了解被审计单位的外部环境 2．了解行业状况的内容（匹配财务信息） 行 业 状 况 所在行业的市场供求与竞争 生产经营的季节性和周期性 产品生产技术的变化 能源供应与成本 行业的关键指标和统计数据 图 13-4：了解行业状况的内容 具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况： （1）被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么？ （2）处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟或衰退阶段？ （3）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？ 外 部 环 境 行业状况 法律环境和监管环境 其他外部因素 （4）该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化？ （5）该行业受技术发展影响的程度如何？ （6）是否开发了新的技术？ （7）能源消耗在成本中所占比重，能源价格的变化对成本的影响？ （8）谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市场份额是多少？ （9）被审计单位与其竞争者相比主要的竞争优势是什么？ （10）被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何？存在重大差 异的原因是什么？ （11）竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单 位的经营活动产生影响？ 3．法律环境及监管环境 （1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例； （2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动； （3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策； （4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。 4．其他外部因素 （1）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？ （2）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单 位的经营活动？ （3）被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响？ 5．了解的重点和程度 （1）注册会计师应当考虑将了解的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外 部因素以及与前期相比发生的重大变化上。 （2）注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错 报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。 （三）CPA 要了解被审计单位的性质（教材 P289） 被审计单位的性质 所 有 权 结 构 治 理 结 构 组 织 结 构 经 营 活 动 投 资 活 动 筹 资 活 动 图13-5：了解被审计单位的性质的内容 1．了解所有权结构有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程； 2．了解治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重 大错报的风险； 3．了解组织结构是为了考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减 值以及长期股权投资核算等问题； 4．了解经营活动有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和 列报； 5．了解投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化； 6．了解筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位 在可预见未来的持续经营能力。 （四）CPA 要了解被审计单位对会计政策的选择和运用（教材 P291） 1．重要项目的会计政策和行业惯例 （1）收入确认方法； （2）存货的计价方法； （3）投资的核算； （4）固定资产的折旧方法； （5）坏账准备； （6）存货跌价准备和其他资产减值准备的确定； （7）借款费用资本化方法； （8）合并财务报表的编制方法等。 2．重大和异常交易的会计处理方法 3．在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响 4．会计政策的变更 （1）会计政策变更是否是法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度要求的变更； （2）会计政策变更是否能够提供更可靠、更相关的会计信息。除此之外，注册会计师还应当关注 会计政策的变更是否得到充分披露。 5．被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 （1）是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断； （2）财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力； （3）是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信 息的采集等。 （五）CPA 要了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险（教材 P293，识别舞弊） 1．目标、战略与经营风险 （1）目标是企业经营活动的指针； （五）CPA 要了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险（教材 P293，识别舞弊） 1．目标、战略与经营风险 （1）目标是企业经营活动的指针； （2）战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。 （3）经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动， 或源于不恰当的目标和战略。不能随环境的变化而做出相应的调整固然可能产生经营风险。但是，调整 的过程也可能导致经营风险。 2．经营风险 （1）行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风 险； （2）开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险； （3）业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险； （4）新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增 加等风险； （5）监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险； （6）本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会 等风险； （7）信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。 3．经营风险对重大错报风险的影响 （1）经营风险比财务报表重大错报风险范围更广； （2）多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。 （六）CPA 要了解被审计单位财务业绩的衡量和评价（教材 P294，识别舞弊） 在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息： 1．关键业绩指标； 2．业绩趋势； 3．预测、预算和差异分析； 4．管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； 5．分部信息与不同层次部门的业绩报告； 6．与竞争对手的业绩比较； 7．外部机构提出的报告。 需要强调的是：注册会计师了解被审计单位财务业绩衡量和评价，是为了考虑管理层是否面临实现 某些关键财务业绩指标的压力。 第四节 了解被审计单位的内部控制 （一）内部控制含义、目标和要素（教材 P296） 1．内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的 遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。 2．内部控制的目标 （1）财务报告的可靠性； （2）经营的效率和效果； （3）在所有经营活动中遵守法律法规的要求。 3．内部控制要素 （1）控制环境； （2）风险评估过程； （3）信息系统与沟通； （4）控制活动； （5）对控制的监督。 （二）对内部控制了解的定位（教材 P297） 注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有 的内部控制。 （二）对内部控制了解的定位（教材 P297） 注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有 的内部控制。 1．为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制 该内部控制更多是强调内部控制五要素中的“控制活动”。 与审计相关的控制，包括被审计单位为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制。 注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针 对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。 控制测试是为了了解被审计单位的内部控制情况。 固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性。 控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的 可能性。 在运用职业判断时，注册会计师应当考虑下列因素： （1）注册会计师确定的重要性水平； （2）被审计单位的性质，包括组织结构和所有制性质； （3）被审计单位的规模； （4）被审计单位经营的多样性和复杂性； （5）法律法规和监管要求； （6）作为内部控制组成部分的系统的性质和复杂性。 2．其他与审计相关的控制 区分以下两者： （1）注册会计师了解的是与审计相关的内部控制。这里的“审计”是指报表的审计，旨在提高财 务报表的可靠程度； （2）内部控制的一个目标是合理保证财务报告的可靠性。这是企业管理层、治理层和员工的职责。 （三）对内部控制了解的深度（教材 P298~299） 要了解内部控制，直至能够评估出重大错报风险。 了解内部控制的内容：评价内部控制的设计和获取控制设计和执行的审计证据。 1．评价内部控制的设计 （1）了解内部控制包括评价控制的设计并确定其是否得到执行； （2）评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正认定 层次的重大错报； （3）控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用； （4）设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行 时，应当首先考虑控制的设计。如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。 2．获取控制设计和执行的审计证据 注册会计师通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据： （1）询问被审计单位的人员； 删除书 P299 第一点开头的“报告”两字。 （2）观察特定控制的运用； （3）检查文件和报告； （4）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。 3．了解内部控制的四个步骤 第一步，识别需要降低哪些风险以预防财务报表中发生重大错报； 第二步，记录相关的内部控制； 第三步，评估控制的执行； 第四步，评估内部控制的设计。 4．了解内部控制与测试控制运行有效性的关系（重点理解掌握） 除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册会计师对控制的了解并不能够代替对控 制运行有效性的测试。 了解要点： （1）了解内部控制与测试控制运行有效性不同； （2）如果是一贯运行的自动化控制，则对内部控制的了解能够代替对控制运行有效性的测试； （3）如果是不一贯运行的自动化控制，对内部控制的了解则不能够代替对控制运行有效性的测试； （4）如果是人工控制，对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。 图 13-2：内部控制了解流程 四、分别了解人工控制和自动化控制（教材 P299） （一）人工控制和自动化控制 1．人工控制一般包括批准和复核业务活动，编制调节表并对调节项目进行跟踪。 评价控制的设计 控制能否有效地防止或发现并纠正 重大错报？ 控制是否得到执行？ 控制是否存在以及是否得到 被审计单位使用？ 记录发现和结论 控制中存在重大弱点 向管理层和治理层报告 评估风险并针对评估的风 险设计适当的审计方法 是 否 是 否 2．自动化控制当采用信息技术系统生成、记录、处理和报告交易时，交易的记录形式（如订购单、 发票、装运单及相关的会计记录）可能是电子文档而不是纸质文件。 （二）自动化控制优势 1．在处理大量的交易或数据时，一贯运用事先确定的业务规则，并进行复杂运算； 2．提高信息的及时性、可获得性及准确性； 3．有助于对信息的深入分析； 4．加强对被审计单位政策和程序执行情况的监督； 5．降低控制被规避的风险； 6．通过对操作系统、应用程序系统和数据库系统实施安全控制，提高不相容职务分离的有效性。 （三）人工控制情形 1．存在大额、异常或偶发的交易； 2．存在难以定义、防范或预见的错误； 3．为应对情况的变化，需要对现有的自动化控制进行调整； 4．监督自动化控制的有效性。 （四）自动化控制特定风险 1．系统或程序未能正确处理数据，或处理了不正确的数据，或两种情况同时并存； 2．在未得到授权情况下访问数据，可能导致数据的毁损或对数据不恰当的修改，包括记录未经授 权或不存在的交易，或不正确地记录了交易； 3．信息技术人员可能获得超越其履行职责以外的数据访问权限，破坏了系统应有的职责分工； 4．未经授权改变主文档的数据； 5．未经授权改变系统或程序； 6．未能对系统或程序做出必要的修改； 7．不恰当的人为干预； 8．数据丢失的风险或不能访问所需要的数据。 （五）人工控制特定风险 1．人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾； 2．人工控制可能不具有一贯性； 3．人工控制可能更容易产生简单错误或失误。 （六）下列情形中人工控制可能是不适当的 1．存在大量或重复发生的交易； 2．事先可预见的错误能够通过自动化控制得以防范或发现； 3．控制活动可得到适当设计和自动化处理。 五、内部控制的局限性（教材 P301） 1．在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。 2．可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。 3．内部控制可能因为人员素质不适应岗位要求而存在缺陷； 4．内部控制受成本效益影响； 5．内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业 务，原有控制就可能不适用。 六、CPA 了解控制环境（教材 P301-306） 1．控制环境的含义 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措 施。 2．了解控制环境核心 在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并 保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。 3．了解控制环境的六要素（100%掌握） （1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实； （2）对胜任能力的重视； （3）治理层的参与程度； （4）管理层的理念和经营风格； （5）组织结构、职权与责任的分配； （6）人力资源政策与实务。 4.了解控制环境要求 注册会计师应当对控制环境的构成要素获取足够的了解，并考虑内部控制的实质及其综合效果，以了解 管理层和治理层对内部控制及其重要性的态度、认识以及所采取的措施。 5.对控制环境六个要素的了解要求 了解在评价控制环境各个要素时，注册会计师应当考虑控制环境的各个要素是否得到执行。 6.了解控制环境方法 （1）询问管理层和员工，注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念与员工进行沟通； （2）通过观察和检查，注册会计师可能了解管理层是否建立了 0020 正式的行为守则，在日常工作中行 为守则是否得到遵守，以及管理层如何处理违反行为守则的情形。 7.了解控制环境时评估财务报表层次水平 了解控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，注册会计师应当考虑控制环境的总体优势是否为内 部控制的其他要素提供了适当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所削弱。 8.了解控制环境时评估舞弊风险 （1）有效的控制环境还能为注册会计师相信在以前年度和期中所测试的控制将继续有效运行提供一定 基础； （2）控制环境中存在的弱点可能削弱控制的有效性。 9.控制环境时的局限性 控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，注册会计师在 评估重大错报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。 10.小型被审计单位控制环境局限性 在小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据。 （七）了解控制活动（教材 P310） 1.控制活动的含义 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实 物控制和职责分离等相关的活动。 2.了解控制活动的重点 在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如 何防止和发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。注册会计师了解控制活动的重点是识 别和了解针对重大错报可能发生的领域的控制活动。 3.了解控制活动主要内容 （1）被审计单位的主要经营活动是否都有必要的控制政策和程序； （2）管理层在预算、利润和其他财务及经营业绩方面是否都有清晰的目标，在被审计单位内部，是否 对这些目标都加以清晰的记录和沟通，并且积极地对其进行监控； （3）是否存在计划和报告系统，以识别与目标业绩的差异，并向适当层次的管理层报告该差异； （4）是否由适当层次的管理层对差异进行调查，并及时采取适当的纠正措施； （5）不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险； （6）会计系统中的数据是否与实物资产定期核对； （7）是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录和资产； （8）是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全政策和程序。 4.对小型被审计单位控制活动的考虑 小型被审计单位的控制活动可能没有大型被审计单位那样正式和复杂，并且某些控制活动可能直接由小 型被审计单位中的管理层执行。例如，由管理层批准销售的信用额度、重大的采购等，可能就不再需要 更具体的控制活动。小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单 位采取的控制活动（特别是职责分离）能否有效实现控制目标。 （八）在整体层面了解内部控制（教材 P314） 1.对整体层面内部控制的了解的人员 对整体层面内部控制的了解是项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责，同时需要项 目组其他成员的参与和配合。 2.对整体层面内部控制了解的重点 注册会计师可以重点关注整体层面内部控制的变化情况，包括由于被审计单位及其环境的变化而导致内 部控制发生的变化以及采取的对策。注册会计师还需要特别考虑因舞弊而导致重大错报的可能性及其影 响。 3.对整体层面内部控制了解的方法 注册会计师可以考虑将询问被审计单位人员、观察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试 等风险评估程序相结合，以获取审计证据。在了解上述内部控制的构成要素时，注册会计师需要特别注 意这些要素在实际中是否得到执行。 4.对整体层面内部控制了解的内容 在了解内部控制的各构成要素时，注册会计师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价， 并确定其是否得到执行。 5.对整体层面内部控制了解的记录 注册会计师应当将对被审计单位整体层面内部控制各要素的了解要点和实施的风险评估程序及其结果 等形成审计工作记录，并对影响注册会计师对整体层面内部控制有效性进行判断的因素加以详细记录。 6.整体层面的内部控制与控制环境的关系 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注册会计师在评估财务报表层次的重 大错报风险时，应当将被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的 情况结合起来考虑。 九、在业务流程层面了解内部控制（教材 P315） （一）了解的步骤： 第一步：确定重要业务流程和重要交易类别（教材 P315） （本书采用的五个流程，即 15-20 章的内容）； 教材 361 页表 15-2 部分内容： 行业类型 收入来源 一般制造业 通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖出取得收入 第二步：了解重要交易流程，并进行记录（教材 P315） 1．重要交易流程 每一类重要交易在信息技术或人工系统中生成、记录、处理及在财务报表中报告的程序。 2．对重要交易流程了解的方法 （1）检查被审计单位的手册和其他书面指引； （2）询问被审计单位的适当人员； （3）观察所运用的处理方法和程序； （4）穿行测试。 第三步：确定可能发生错报的环节（教材 P317） （请结合 15-17 章的业务流程理解和掌握） 第四步：识别和了解相关控制（教材 P318） 1．控制的类型 2．识别和了解相关控制（请结合 15-17 章的业务流程理解和掌握）。 3．记录相关控制（请结合 15-17 章的业务流程理解和掌握）。 第五步：执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解（教材 P322） 第六步：初步评价和风险评估（教材 P323） 1．对控制的初步评价 注册会计师对控制的评价结论可能是： （1）所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行； （2）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行； （3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。 2．评价决策 （1）控制本身的设计是否合理； （2）控制是否得到执行； （3）是否更多地信赖控制并拟实施控制测试 （二）对财务报告流程的了解（请重点理解） 以上六步讨论了注册会计师如何在重要业务流程层面了解重大交易生成、处理和记录的流程，并评 估在可能发生错报的环节控制的设计及其是否得到执行。注册会计师还需要进一步了解有关信息从具体 交易的业务流程过入总账、财务报表以及相关列报的流程，即财务报告流程及其控制。 具体来讲： 第二步：了解重要交易流程，并进行记录（教材 P315） 每一类重要交易在信息技术或人工系统中生成、记录、处理及在财务报表中报告的程序。 1．交易流程通常包括一系列工作： （1）输入数据的核准与修订； （2）数据的分类与合并； （3）进行计算、更新账簿资料和客户信息； （4）生成新的交易； （5）归集数据； （6）列报数据。 注册会计师了解与重要交易相关的流程通常包括生成、记录、处理和报告交易等活动。 2．注册会计师可以通过下列方法获得对重要交易流程的了解： （1）检查被审计单位的手册和其他书面指引； （2）询问被审计单位的适当人员； （3）观察所运用的处理方法和程序； （4）穿行测试。 第三步：确定可能发生错报的环节（教材 P317） 注册会计师需要确认和了解被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流 程可能发生的错报。注册会计师所关注的控制，是那些能通过防止错报的发生，或者通过发现和纠正已 有错报，从而确保每个流程中业务活动具体流程（从交易的发生到记录于账目）能够顺利运转的人工或 自动化控制程序。 教材 374~375 页表 15-6 部分内容。 销售与收款交易的风险类型：（1）信用控制与赊销；（2）发运商品；（3）开具发票；（4）记录赊销； （5）记录现金销售；（6）应收账款收款；（7）记录收款。 教材 412~415 页表 16-3 部分内容。 采购与付款交易的风险类型：（1）订购商品和劳务；（2）收到商品和劳务；（3）记录采购和应付账 款；（4）记录开具的支票和电子货币转账支付。 1．表 13-2 控制目标 控制目标（教材 P152-153） 解 释 1．完整性：所有的有效交易 都已记录 必须有程序确保没有漏记实际发生的交易 2．存在和发生：每项已记录 的交易均真实 必须有程序确保会计记录中没有虚构的或重复入账的项目 3．适当计量交易 必须有程序确保交易以适当的金额入账 4．恰当确定交易生成的会计 期间（截止性） 必须有程序确保交易在适当的会计期间内入账（例如，月、 季度、年等） 5．恰当分类 必须有程序确保将交易记入正确的总分类账，必要时，记入 相应的明细账内 6．正确汇总和过账 必须有程序确保所有作为账簿记录中的借贷方余额都正确地 归集（加总），确保加总后的金额正确过入总账和明细分类账 第三步：确定可能发生错报的环节（教材 P317） 1．表 13-2 控制目标 控制目标（教材 P152-153） 解 释 1．完整性：所有的有效交易都已记录 必须有程序确保没有漏记实际发生的交易 2．存在和发生：每项已记录的交易均 真实 必须有程序确保会计记录中没有虚构的或重复入 账的项目 3．适当计量交易 必须有程序确保交易以适当的金额入账 4．恰当确定交易生成的会计期间（截 止性） 必须有程序确保交易在适当的会计期间内入账（例 如，月、季度、年等） 5．恰当分类 必须有程序确保将交易记入正确的总分类账，必要 时，记入相应的明细账内 6．正确汇总和过账 必须有程序确保所有作为账簿记录中的借贷方余 额都正确地归集（加总），确保加总后的金额正确 过入总账和明细分类账 2．表 13-3 销售交易中的控制目标示例 控制目标是否实现的问题 有关认定 1．怎样确保没有记录虚构或重复的销售？ （请结合 P366 表 15-3 第 2 列内容） 2．怎样确保所有的销售和收款均已记录？ 3．怎样保证货物运送给正确的收货人？ 4．怎样保证发货单据只有在实际发货时才开具？ 5．怎样保证发票正确反映了发货的数量？ 发生 完整性 发生 发生 准确性 表 l5—3 销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表（简表） 内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试 常用的交易实质性程序 登记入账的销售 交易确系已经发货 给真实的顾客（发 生） 销售交易是以经过 审核的发运凭证及经 过批准的顾客订货单 为依据登记入账的 检查销售发票副 联是否附有发运凭 证（或提货单）及 顾客订货单 复核主营业务收入总 账、明细账以及应收账 款明细账中的大额或异 常项目 在发货前，顾客的赊 购已经被授权批准 检查顾客的赊购 是否经授权批准 追查主营业务收入明 细 账 中的 分 录 至销 售 单、销售发票副联及发 运凭证 销售发票均经事先 编号并已恰当地登记 入账 检查销售发票连 续编号的完整性 将发运凭证与存货永 续记录中的发运分录进 行核对 每月向顾客寄送对 账单，对顾客提出的意 见做专门追查 观察是否寄发对 账单并检查顾客回 函档案 将主营业务收入明细 账中的分录与销售单中 的赊销审批和发运审批 进行核对 所有销售交易均 已登记入账（完整 性） 注册会计师对 56 个项目实施了既定的审计程序，未发现偏差。说 明没有漏记。 如果在 56 个样本中有两个偏差，则证明有漏记，完整性存在错报。 发运凭证（或提货 单）均经事先编号并已 经登记入账 检查发运凭证连 续编号的完整性 将发运凭证与相关的 销售发票和主营业务收 入明细账及应收账款明 细账中的分录进行核对销售发票均经事先 检查销售发票连 编号并已登记入账 续编号的完整性 第四步：识别和了解相关控制（教材 P318） 1．控制的类型 （1）预防性控制 预防性控制通常用于正常业务流程的每一项交易中，以防止错报的发生。 建立检查性控制的目的是发现流程中可能发生的错报（尽管有预防性控制还是会发生的错报）。 表 13-4 预防性控制示例 对控制的描述 控制用来防止的错报 1．生成收货报告的计算机程序，同时也更新采购 档案 防止出现购货漏记账的情况 2．在更新采购档案之前必须先有收货报告 防止记录了未收到购货的情况 3．销货发票上的价格根据价格清单上的信息确定 防止销货计价错误 4．计算机将各凭证上的账户号码与会计科目表对 比，然后进行一系列的逻辑测试 防止出现分类错报 （2）检查性控制 表 13-5 检查性控制示例 对控制的描述 控制预期查出的错报 1．定期编制银行存款余额调节表，跟踪 调查挂账的项目 在对其他项目进行审核的同时，查找存入银行 但没有记入日记账的现金收入，未记录的银行现 金支付或虚构入账的不真实的银行现金收入或 支付，未及时入账或未正确汇总分类的银行现金 收入或支付 2．将预算与实际费用间的差异列入计算 机编制的报告中并由部门经理复核。记录 所有超过预算 2％的差异情况和解决措施 3．计算机每天比较运出货物的数量和开 票数量。如果发现差异，产生报告，由开 票主管复核和追查 4．每季度复核应收账款贷方余额并找出 原因 在对其他项目进行审核的同时，查找本月发生 的重大分类错报或没有记录及没有发生的大笔 收入、支出以及相关联的资产和负债项目 查找没有开票和记录的出库货物，以及与真实发 货无关的发票 查找未予入账的发票和销售与现金收入中的分 类错误 2．识别和了解相关控制（请结合 15-17 章的业务流程理解和掌握） 3．记录相关控制（请结合 15-17 章的业务流程理解和掌握） 第五步：执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解（教材 P322） 1．请温故教材 P284 穿行测试的含义 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。这是注册会计师了解被审计单位业务流 程及其相关控制时经常使用的审计程序。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处 理和报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与 之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。 2．执行穿行测试可获得下列方面的证据 （1）确认对业务流程的了解； （2）确认对重要交易的了解是完整的，即在交易流程中所有与财务报表认定相关的可能发生错报 的环节都已识别； （3）确认所获取的有关流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性； （4）评估控制设计的有效性； （5）确认控制是否得到执行； （6）确认之前所做的书面记录的准确性。 第五步：执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解（教材 P322） 1．请温故教材 P284 穿行测试的含义； 2．执行穿行测试可获得下列方面的证据 （1）确认对业务流程的了解； （2）确认对重要交易的了解是完整的，即在交易流程中所有与财务报表认定相关的可能发生错报 的环节都已识别； （3）确认所获取的有关流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性； （4）评估控制设计的有效性； （5）确认控制是否得到执行； （6）确认之前所做的书面记录的准确性。 3．对于穿行测试的理解 （1）如果不打算信赖控制，注册会计师仍需要执行穿行测试以确认以前对业务流程及可能发生错 报环节了解的准确性和完整性。 （2）对于重要的业务流程，不管是人工控制还是自动化控制，注册会计师都要对整个流程执行穿 行测试，涵盖交易从发生到记账的整个过程。 当某重要业务流程有显著变化时，注册会计师应当根据变化的性质，及其对相关账户发生重大错报 的影响程度，考虑是否需要对变化前后的业务都执行穿行测试。 （3）在执行穿行测试的过程中，注册会计师应当在每一个要执行处理程序或控制的环节上，询问 被审计单位的员工，以了解他们对岗位职责的理解，并设法判断处理程序和控制是否得到执行。 例如，如果某项控制要求某一员工（复核人）在文件上签名以证明他复核过该份文件，注册会计师 应当向其询问复核的性质，即对什么进行复核，复核的要点是什么，并确认注册会计师执行穿行测试时 查阅的文件是否签过字，以及签字人是否为被询问的员工。更重要的是，注册会计师应当询问该员工， 如果复核过程中发现了文件中的错误或其他差异，按规定他应该怎么做。如果可能，注册会计师可以检 查发现过错误或其他差异的文件。 4．如果控制包括定期编制和分析调节表（请结合教材 P494 理解和掌握） 比如银行存款余额调节表，注册会计师可以考虑 （1）复核一份或几份调节表，以确保所有相关的数据已准确及时地包括在调节表中； （2）关注对异常事项的处理； （3）询问当调节表揭示确实存在或可能存在错误时，应采取什么行动； （4）询问错误是怎么发生的； （5）如果可行的话，获取在调节过程中发现的错误得到改正的证据。 5．除了追踪文件和表格的实物流转外，注册会计师也会追踪信息系统中的数据和档案信息的流转 程序。这种追踪可能包括以下程序： （1）询问了解情况的被审计单位人员； （2）查阅用户手册； （3）在处理业务的终端现场观察处理客户的交易； （4）以及复核输出报告文件的记录。 6．注册会计师应将对业务流程和相关控制的穿行测试情况，记录于工作底稿。记录的内容包括穿 行测试中查阅的文件，穿行测试的程序以及注册会计师的发现和结论。 第六步：初步评价和风险评估（教材 P323） 1．对控制的初步评价 注册会计师对控制的评价结论可能是： （1）所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行； （2）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行； （3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。 由于对控制的了解和评价是在穿行测试完成后，但又在测试控制运行有效性之前进行的，因此，上 述评价结论只是初步结论，仍可能随控制测试后实施实质性程序的结果而发生变化。 2．风险评估需考虑的因素 （1）账户特征及已识别的重大错报风险 如果已识别的重大错报风险水平为高（例如，复杂的发票计算或计价过程增加了开票错报的风险； 经营的季节性特征增加了在旺季发生错报的风险），相关的控制应有较高的敏感度，即在错报率较低的 情况下也能防止或发现并纠正错报。 相反，如果已发现的重大错报风险水平为低（例如，在一个较小的、劳动力相对稳定的公司中员工 工薪的会计处理未能实现恰当准确性目标的风险），相关的控制就无须具有像重大错报风险较高时那样 的敏感性。 （2）对被审计单位整体层面控制的评价 注册会计师应将对整体层面获得的了解和结论，同在业务流程层面获得的有关重大交易流程及其控 制的证据结合起来考虑。 十、整体层面和业务流程层面分别了解和评价内部控制关系（教材 P313） 1．内部控制的某些要素（如控制环境）更多地对被审计单位整体层面产生影响，而其他要素（如 信息系统与沟通、控制活动）则可能更多地与特定业务流程相关。 2．在实务中，注册会计师应当从被审计单位整体层面和业务流程层面分别了解和评价被审计单位 的内部控制。 3．整体层面的控制（包括对管理层凌驾于内部控制之上的控制）和信息技术一般控制通常在所有 业务活动中普遍存在。业务流程层面控制主要是对工薪、销售和采购等交易的控制。两者的相互关系如 图 13－3 所示。整体层面的控制对内部控制在所有业务流程中得到严格的设计和执行具有重要影响。整 体层面的控制较差甚至可能使最好的业务流程层面控制失效。 图 13－3 整体层面和业务流程层面控制的关系 （七）对财务报告流程的了解（请重点理解） 1．业务流程层面了解内部控制 以上讨论了注册会计师如何在重要业务流程层面了解重大交易生成、处理和记录的流程，并评估在 可能发生错报的环节控制的设计及其是否得到执行。 2．需要了解财务报告流程及其控制 重要的财务报表账户和列报 控制环境 风险评估 监督 整体层面控制 信息技术一般控制 也包括对下列事项的控制： ·管理层凌驾于控制之上 ·集中处理 ·期末财务报告流程 ·针对关键经营风险的政策 信 息 系 统控制活动 业务流程层面控制 信息技术应用控制 在实务中，注册会计师还需要进一步了解有关信息从具体交易的业务流程过入总账、财务报表以及 相关列报的流程，即财务报告流程及其控制。这一流程和控制与财务报表的列报认定直接相关。 3．财务报告流程将直接影响财务报告 由于财务报告流程将直接影响财务报告，因此，注册会计师应重视对这一重要流程的了解。注册会 计师对该流程以及该流程如何与其他重要流程相连接的了解，有助于其识别和评估与财务报表重大错报 风险相关的控制。 4．财务报告流程内容 （1）将业务数据汇总记入总账的程序，即如何将重要业务流程的信息与总账和财务报告系统相连 接； （2）在总账中生成、记录和处理会计分录的程序； （3）记录对财务报表常规和非常规调整的程序，如合并调整、重分类等； （4）草拟财务报表和相关披露的程序。 5．财务报告流程可能包括若干个子流程 （1）编制试算平衡表； （2）汇总、编制、复核和过入会计分录； （3）草拟财务报表和相关披露； （4）编制管理层对财务报表的内部分析等。 6．在了解财务报告流程的过程中，注册会计师应当考虑对以下方面做出评估 （1）主要的输入信息，执行的程序，主要的输出信息； （2）每一财务报告流程要素中涉及信息技术的程度； （3）管理层的哪些人员参与其中； （4）记账分录的主要类型，如标准分录、非标准分录等； （5）适当人员（包括管理层和治理层）对流程实施监督的性质和范围。 第五节 评估重大错报风险 一、评估重大错报风险的审计程序（或者要求）（教材 P326） 1．在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。 2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 3．考虑识别的风险是否重大。 4．考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 二、识别两个层次的重大错报风险（结合表 13—6）（教材 P327） 1．在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的 某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 2．某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。 例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错 报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存 在重大错报风险。 3．某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受 到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或 承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。 4．风险评估时考虑的部分风险因素（教材 P325） （1）已识别的风险是什么? （2）错报（金额影响）可能发生的规模有多大？ （3）事件（风险）发生的可能性有多大？ 表 13—6 风险评估时考虑的部分风险因素 1．已识别的风险是什么？ 财务报表层次 1．源于薄弱的被审计单位层次内部控制或信息技术一般控制； 2．特别风险； 3．与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素； 4．管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分工导致的风险。 认定层次 1．与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险： （1）收入、费用和其他交易； （2）账户余额； （3）财务报表披露。 2．可能产生多重错报的风险。 相关内部控制 程序 1．特别风险； 2．用于预防、发现或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序； 3．仅通过执行控制测试应对的风险。 2．错报（金额影响）可能发生的规模有多大？ 财务报表层次 什么事项可能导致财务报表重大错报？考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事 件和以往经验。 认定层次 考虑： （1）交易、账户余额或披露的固有性质； （2）日常和例外事件； （3）以往经验。 3．事件（风险）发生的可能性有多大？ 财务报表层次 考虑： （1）来自高层的基调； （2）管理层风险管理的方法； （3）采用的政策和程序； （4）以往经验。 认定层次 考虑： （1）相关的内部控制活动； （2）以往经验。 相关内部控制 程序 识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素。 三、控制环境和控制活动对重大错报风险的影响（教材 P327） 1．控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务 报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。 例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或 管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对 财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。 2．控制活动对评估认定层次重大错报风险的影响 （1）在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。 （2）在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏 制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。 （3）控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发 现并纠正认定中错报的作用越小。 例如，销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。 相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制 （例如，将发货单与开具的销售发票相核对）的效果差。 3．重大错报风险的汇总和评估 注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评 估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。 表 13-7 评估认定层次的重大错报风险汇总表 重大账户 认定 识别的重大错报风险 风险评估结果 列 示 重 大 账 户。例如，应 收账款 列示相关的认定。 例如，存在、完整 性、计价或分摊等 汇总实施审计程序识别 出的与该重大账户的某 项认定相关的重大错报 风险 评估该项认定的重大错报 风险水平（应考虑控制设计 是否合理，是否得到执行） 四、考虑财务报表的可审计性（教材 P328） 1．被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无 保留意见； 2．对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。 五、需要特别考虑的重大错报风险（教材 P329） 1．特别风险的含义 作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重 大错报风险（以下简称特别风险）。 2．判断特别风险的因素 （1）根据风险的性质； （2）潜在错报的重要程度； （3）错报发生的可能性。 3．确定风险的性质应当考虑的事项 （1）风险是否属于舞弊风险； （2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关； （3）交易的复杂程度； （4）风险是否涉及重大的关联方交易； （5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间； （6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。 4．（1）重大非常规交易可能导致以下重大错报风险 ①管理层更多地介入会计处理； ②数据收集和处理涉及更多的人工成分； ③复杂的计算或会计处理方法； ④非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。 （2）重大判断事项可能导致以下重大错报风险： ①对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解； ②所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设。 5．考虑与特别风险相关的控制 （1）对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于 与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是 否针对该特别风险设计和实施了控制。 例如，做出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立做出会计估计的正规程 序，重大会计估计结果是否由治理层批准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时采取的措施， 包括这类事项是否提交适当的专家（如内部或外部的法律顾问）处理、是否对该事项的潜在影响做出评 估、是否确定该事项在财务报表中的披露问题以及如何确定等。 （2）如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷， 并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。 （3）如果计划测试旨在减轻特别风险的控制运行的有效性，注册会计师不应依赖以前审计获取的 关于内部控制运行有效性的审计证据。注册会计师应当专门针对识别的风险实施实质性程序，由于实质 性分析程序单独并不足以应对特别风险，注册会计师应当实施细节测试，或将实质性分析程序与细节测 试结合运用。 六、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分 性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序 不能获取充分、适当审计证据的可能性。 例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采购订购单，并通过系统中设定的 收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。 在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑 依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。 在实务中，注册会计师可以用表 13-8 汇总识别的重大错报风险。 表 13-8 识别的重大错报风险汇总 识别的重大 错报风险 对财务报表 的影响 相关的交易 类别、账户余 额和列报认 定 是否与财 务报表整 体广泛相 关 是否属于特 别风险 是否属于仅通 过实质性程序 无法应对的重 大错报风险 记录识别的 重大错报风 险 描述对财务 报表的影响 和导致财务 报表发生重 大错报的可 能性 列示相关的 各类交易、账 户余额、列报 及其认定 考虑是否 属于财务 报表层次 的重大错 报风险 考虑是否属 于特别风险 考 虑 是 否 属于仅通过实 质性程序无法 应对的重大错 报风险 七、对风险评估的修正 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计 证据而做出相应的变化。 如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当 修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。 因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分 析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。 第十四章 风险应对 一、章考情分析 （一）可考程度分析 本章和第十三章是审计测试流程的核心环节，如下图所示： 图 14-1：审计测试流程的思路 本章内容在最近两年的考试中已经得到了充分的体现，平均考试分值 15 分，预计 2009 年本章内容 涉及的考试分值也会在 10 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 2 题 2 分 多项选择题 5 题 5 分 6 题 6 分 判断题 简答题 综合题 1 题 1.5 分 0．7 题 15 分 合计 8 题 8.5 分 6．7 题 21 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．增加审计程序不可预见性的方法； 2．进一步审计程序； 3．控制测试的性质、时间和范围； 4．实质性程序的性质、时间和范围。 （三）关注教材变化情况 1．删除了旧教材第一节“风险应对概述”，对考试不影响； 2．删除了旧教材的后三节内容，对考试不影响。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 2 2．针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 2 3．控制测试 2 4．实质性程序 2 识别和评估重大错报风险 了解被审计单位及其环境 应对重大错报风险 （1） 重难点讲解 第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 一、总体应对措施（教材 P332） 1．向审计项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。 2．分派更有经验或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作。 3．提供更多的督导。 4．在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。 5．对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。 二、控制环境存在缺陷时对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时的要求（教材 P333） 1．在期末而非期中实施更多的审计程序； 2．主要依赖实质性程序获取审计证据； 3．修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据； 4．扩大审计程序的范围。 三、增加审计程序不可预见性的方法（教材 P334） （一）增加审计程序不可预见性的思路 1．对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。 2．调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。 3．采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。 4．选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 （二）增加审计程序不可预见性的实施要点（新增加内容） 1．注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序， 但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。 2．虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有 不可预见性的审计程序。审计项目组可以汇总那些具有不可预见性的审计程序，并记录在审计工作底稿 中。（请结合教材 P509 第二十一章） 3．项目负责人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序， 但同时要避免使项目 组成员处于困难境地。 （三）增加审计程序不可预见性的示例 表 14-1 审计程序的不可预见性示例 审计领域 一些可能适用的具有不可预见性的审计程序 存货 1.向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生 产人员等 2.在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进 行存货监盘 销售和应收 账款 1．向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负 责处理大客户账户的销售部人员 2．改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析 3．针对销售和销售退回延长截止测试期间 销售和应收 账款 4．实施以前未曾考虑过的审计程序，例如： ①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易， 例如对出口销售实施实质性程序。 ②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账 户。 ③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余 额低于以前设定的重要性水平的账户。 ④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。 ⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序 进行验证 采购和应付 账款 1．如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确 认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间 2．对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测 试 3．使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例 如是否有不同的供应商使用相同的银行账户 现金和银行 存款 1．多选几个月的银行存款余额调节表进行测试 2．对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法 固定资产 对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如 考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等 跨区域审计 项目 修改分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计 工作量，或实地去分支机构开展审计工作） 四、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响（教材 P334） 1．基本观点 注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序 的总体方案具有重大影响。 2．总体方案（实质性方案和综合性方案） （1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。 （3）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见 性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往 往更倾向于实质性方案。 第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 一、进一步审计程序的含义和要求（教材 P336） （一）进一步审计程序的含义 1．进一步审计程序 进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报 认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 2．针对认定层次设计和实施进一步审计程序 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性 质、时间和范围。 3．与认定层次重大错报风险有明确的对应关系 注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风 险具备明确的对应关系。注册会计师实施的审计程序应具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源， 有利于提高审计效率和效果。 4．进一步审计程序的性质最重要 为应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保 其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。 例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大；但是只有首先 确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 （二）设计进一步审计程序时的考虑因素（教材 P336） 1．风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要 注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。 2．重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步 审计程序。 3．涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的 重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的 进一步审计程序予以应对。 4．被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制（尤其是人工控制还是自动化控制）对注 册会计师设计进一步审计程序具有重要影响。 5．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测 试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。 （三）选用实质性方案或综合性方案（教材 P337） 1．通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将 测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用； 2．但在某些情况下（如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险），注册会计师必须通过实施控制 测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险； 3．而在另一些情况下（如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册 会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则），注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。 4．小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计 程序可能主要是实质性程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质性 程序是否能够获取充分、适当的审计证据。 5．无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实 质性程序。 二、进一步审计程序的性质（教材 P337） （一）进一步审计程序性质的含义 1．进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。 2．进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性 程序以发现认定层次的重大错报； 3．进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 4．进一步审计程序性质举例（请熟练掌握且举一反三） （1）对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对； （2）对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对； （3）实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能 为应收账款的计价认定提供审计证据； （4）对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账 款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。 （二）进一步审计程序的性质选择时考虑 1．认定层次重大错报风险的评估结果 在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结 果。因此，注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大 错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步 审计程序的类型及其综合运用。 例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外， 注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。 2．认定层次重大错报风险产生的原因 除了从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果对选择进一步审计程序的影响外，在确定拟实 施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类 交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。 例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险 仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。 再如，对于经由被审计单位信息系统日常处理和控制的某类交易，如果注册会计师预期此类交易在 内部控制运行有效的情况下发生重大错报的风险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序， 注册会计师就会决定先实施控制测试。 3．拟利用被审计单位信息系统生成的信息 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准 确性和完整性获取审计证据。 例如，注册会计师在实施实质性分析程序时，使用了被审计单位生成的非财务信息或预算数据。 再如，注册会计师在对被审计单位的存货期末余额实施实质性程序时，拟利用被审计单位信息系统 生成的各个存货存放地点及其余额清单。注册会计师应当获取关于这些信息的准确性和完整性的审计证 据。 三、进一步审计程序的时间（教材 P337） 1．进一步审计程序的时间的含义（从两个方面理解） （1）注册会计师何时实施进一步审计程序； （2）实施进一步审计程序时获取审计证据适用的期间或时点。 2．进一步审计程序的时间的选择 注册会计师评估的重大错报风险较高时，应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通 知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 3．在期中实施进一步审计程序的局限性 （1）注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审 计证据； （2）即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证 据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项（包括期中以前发生的交易、事项的 延续，以及期中以后发生的新的交易、事项），从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响； （3）被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前 的相关会计记录做出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发 生了变化。为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。 4．在确定何时实施审计程序时应当考虑的以下重要因素 （1）控制环境 良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审 计程序的时间时有更大的灵活度。 （2）何时能得到相关信息 例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被观察到。再如，某些 电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关 信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。 （3）错报风险的性质 例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此 时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所 有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。 （4）审计证据适用的期间或时点 注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产 负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监 盘等相关审计程序。 5．选择进一步审计程序时间的限制性情形 某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括 （1）将财务报表与会计记录相核对； （2）检查财务报表编制过程中所作的会计调整； （3）如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易时； （4）如果重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重 大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。 （四）进一步审计程序的范围（教材 P339） 1.进一步审计程序的范围的含义（从两个方面理解） 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，控制测试时是指对某项控制活动的观察次数； 细节测试时是指对某认定测试的样本量。 2.确定进一步审计程序的范围时考虑的因素 （1）确定的重要性水平（可容忍错报） 确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。 （3）计划获取的保证程度 计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计 划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。 例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序。如果注册会 计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。 教材 359 页部分内容： 从本章起至二十章，我们将以执行企业会计准则企业的财务报表审计为例，介绍业务 循环审计的内容，以及对各业务循环中重要的财务报表项目如何进行审计。 教材 219 页表 10-6 可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系 计划评估的控制有效性 可容忍偏差率（近似值，%） 高 3～7 中 6～12 低 11～20 最低 不进行控制测试 （2）评估的重大错报风险 评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进 一步审计程序的范围也越广。 3.随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与 特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 4.考虑技术手段 （1）在考虑确定进一步审计程序的范围时，使用计算机辅助审计技术具有积极的作用； （2）鉴于进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此，注册会计师需要慎重 考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目的。 5.设计进一步审计程序的性质、时间和范围时的考虑 注册会计师在综合运用不同审计程序时，除了面临各类审计程序的性质选择问题外，还面临如何权衡各 类程序的范围问题。因此，注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅应当考虑各类审计程序的性质， 还应当考虑测试的范围是否适当。 第三节 控制测试 （一）控制测试的含义和要求（教材 P341） 1.控制测试的含义（教材 P341） （1）控制测试指的是测试控制运行的有效性 （2）控制测试与“了解内部控制”的区别 ①“了解内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行； ②测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。 （3）在测试控制运行的有效性时获取的审计证据 ①控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； ②控制是否得到一贯执行； ③控制由谁执行； ④控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。 （4）控制测试与“了解内部控制”的联系（穿行测试、同步） 测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据虽然存在差异，但两者也有联系。 例如，被审计单位可能采用预算管理制度，以防止或发现并纠正与费用有关的重大错报风险。通过询问 管理层是否编制预算，观察管理层对月度预算费用与实际发生费用的比较，并检查预算金额与实际金额 之间的差异报告，注册会计师可能获取有关被审计单位费用预算管理制度的设计及其是否得到执行的审 计证据，同时也可能获取相关制度运行有效性的审计证据。 为评价控制设计和确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序并非专为控制测试而设计，但可能 提供有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证 据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率；同时注册会计师应当考虑这些审计证据是否足以实现 控制测试的目的。 当然，注册会计师需要考虑所实施的风险评估程序获取的审计证据是否能够充分、适当地反映被审计单 位费用预算管理制度在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。 （二）控制测试的要求（教材 P342） 1．注册会计师应当实施控制测试的两种情形 （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 2．如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试， 就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。 3．出于成本效益的考虑 注册会计师通过实施风险评估程序，可能发现某项控制的设计是存在的，也是合理的，同时得到了 执行。在这种情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可能预期，如果相关控制在不同时点都得到了 一贯执行，与该项控制有关的财务报表认定发生重大错报的可能性就不会很大，也就不需要实施很多的 实质性程序。为此，注册会计师可能会认为值得对相关控制在不同时点是否得到了一贯执行进行测试， 即实施控制测试。 因此，只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要 对控制运行的有效性实施测试。 4．如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平， 注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。 如果信息的生成、记录、处理和报告均通过电子格式进行而没有适当有效的控制，则生成不正确信 息或信息被不恰当修改的可能性就会大大增加。在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审 计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而 是必须获取的一类审计证据。 5．分别测试变化前后的控制 被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不同 时期使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应 当考虑不同时期控制运行的有效性。 二、控制测试的性质（教材 P342~344） （一）控制测试的性质的含义 1．控制测试的性质的含义 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 2．高保证时的要求 计划从控制测试中获取的保证水平（教材 219 页表 10-6）是决定控制测试性质的主要因素之一。注 册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。计划的保证水平越高，对有 关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤 其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计 师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。 3．控制测试采用审计程序的类型（教材 P343） （1）询问； （2）观察； （3）检查； （4）重新执行。 4．控制测试采用审计程序的类型组合（教材 P343） （1）询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用， 以获取有关控制运行有效性的审计证据。 （2）观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性；将询问与检 查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。 例如，被审计单位针对处理收到的邮政汇款单设计和执行了相关的内部控制，注册会计师通过询问 和观察程序往往不足以测试此类控制的运行有效性，还需要检查能够证明此类控制在所审计期间的其他 时段有效运行的文件和凭证，以获取充分、适当的审计证据。 （二）确定控制测试的性质时的要求（教材 P344） 1．考虑特定控制的性质 注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。例如，某些控制可能存在反映 控制运行有效性的文件记录，在这种情况下，注册会计师可以检查这些文件记录以获取控制运行有效的 审计证据；某些控制可能不存在文件记录（如一项自动化的控制活动），或文件记录与能否证实控制运 行有效性不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序（如询问和观察）或借助计算机辅 助审计技术，以获取有关控制运行有效性的审计证据。 2．考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制 在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖 的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。例如，被审计单位可能针对超出信 用额度的例外赊销交易设置报告和审核制度（与认定直接相关的控制）；在测试该项制度的运行有效性 时，注册会计师不仅应当考虑审核的有效性，还应当考虑与例外赊销报告中信息准确性有关的控制（与 认定间接相关的控制）是否有效运行。 3．如何对一项自动化的应用控制实施控制测试 对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制 得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支 持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。 （三）实施控制测试时对双重目的的实现（教材 P344） 1．控制测试的目的是评价控制是否有效运行； 2．细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。 3．尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实 现双重目的。 例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交 易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测 试程序。 （四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（教材 P344） 1．如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是 有效运行的； 2．但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有 效性时予以考虑；（x3） 3．注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响（如降低对 相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）； 4．如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷， 注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。 三、控制测试的时间（教材 P345~348） （一）控制测试的时间的含义 1．含义（从两个方面理解） （1）注册会计师何时实施控制测试； （2）实施控制测试时获取审计证据适用的期间或时点。 2．要求 （1）关于根据控制测试的目的确定控制测试的时间，如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效 性（如对被审计单位期末存货盘点进行控制测试），注册会计师只需要获取该时点的审计证据。 （2）如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分 的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。 （二）如何考虑期中审计证据（教材 P345） （三）如何考虑以前审计获取的审计证据（教材 P346） （二）如何考虑期中审计证据（教材 P345） 1.获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据 （1）评估的认定层次重大错报风险的重大程度 评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。 （2）在期中测试的特定控制 例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩 余期间运行有效性的审计证据。 （3）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的 剩余期间的补充证据。 （4）剩余期间的长度 剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。 （5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越 大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。 （6）控制环境 在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱（或把握程度越低），注册会计师需要获取 的剩余期间的补充证据越多。 2.确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据（教材 P346） 除了上述的测试剩余期间控制的运行有效性，测试被审计单位对控制的监督也能够作为一项有益的补充 证据，以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。 如前所述，被审计单位对控制的监督起到的是一种检验相关控制在所有相关时点是否都有效运行的作 用，因此，通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督，注册会计师可以获取 补充审计证据。 （三）如何考虑以前审计获取的审计证据（教材 P346） 1.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法 如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与 本期审计相关。例如： （1）如果系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告，这种变化通常不影响以前审计所获取证据 的相关性； （2）如果系统的变化引起数据累积或计算发生改变，这种变化可能影响以前审计所获取证据的相关性。 （3）如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行 有效性。 2.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用 职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试 的时间间隔不得超过两年。 在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时， 注册会计师应当考虑的因素或情况包括： （1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。例 如，当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔 或完全不信赖以前审计获取的审计证据。 （2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险。当相关控制中人工控制的成分较大时，考虑 到人工控制一般稳定性较差，注册会计师可能决定在本期审计中继续测试该控制的运行有效性。 （3）信息技术一般控制的有效性。当信息技术一般控制薄弱时，注册会计师可能更少地依赖以前审计 获取的审计证据。 （4）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性 质和程度。例如，当所审计期间发生了对控制运行产生重大影响的人事变动时，注册会计师可能决定在 本期审计中不依赖以前审计获取的审计证据。 （5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。当环境的变化表明需要对控制做出相应 的变动，但控制却没有做出相应变动时，注册会计师应当充分意识到控制不再有效，从而导致本期财务 报表发生重大错报的可能，此时不应再依赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据。 （6）重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。如果重大错报风险较大或对控制的拟信赖程度较高，注 册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。 3.分散测试 如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足 够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次 审计中不进行任何测试。这主要是为了尽量降低审计风险，毕竟注册会计师可能难以充分识别以前审计 中测试过的控制在本期是否发生变化。 此外，在每一次审计中选取足够数量的部分控制进行测试，除了能够提供这些以前审计中测试过的控制 在当期运行有效性的审计证据外，还可提供控制环境持续有效性的旁证，从而有助于注册会计师判断其 信赖以前审计获取的审计证据是否恰当。 4.不得依赖以前审计所获取证据的情形 鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师 都不应依赖以前审计获取的证据。因此，如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖 旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些 控制的运行有效性。也就是说，如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行 有效性的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。 图 14-1 概括了注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程。 否 该控制是否针对 特别风险 该控制在最近两年 是否被测试过 是 考虑是否在本年度测试该控制：  考虑是否有变化  显示需要测试的因素，如复杂的人工控制  为满足每年测试一部分控制的要求而测试 在本年度测试该控制 是 否 图 14-1 本审计期间测试某项控制的决策 四、控制测试的范围（教材 P348） 1.控制测试范围的含义 （1）控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数。 （2）注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证 据。 （3）测试人工控制时，建议注册会计师至少测试下列数量的样本： 控制执行频率 测试数量 年度 1 季度 2 月度 2-5 每周 5，10，15 每日 20，30，40 每日数次 25，30，45，60 （4）表 10-12 （教材 P227）人工控制最低样本规模表 控制执行频率 控制发生总次数 最低样本数量 1 次/年度 1 次 1 1 次/季度 4 次 2 1 次/月度 12 次 3 1 次/周 52 次 5 1 次/日 250 次 20 2.确定控制测试范围的考虑因素（教材 P348） 注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素： （1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。 （2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖控制运行有效性的时间长 度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定 开始 控制测试的范围。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。 （3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。对 审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。 （4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。 当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。 （5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信 赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 （6）控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加 以衡量（也可称为预期偏差率）。考虑该因素，是因为在考虑测试结果是否可以得出控制运行有效性的 结论时，不可能只要出现任何控制执行偏差就认定控制运行无效，所以需要确定一个合理水平的预期偏 差率。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计 师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的 控制测试可能是无效的。 3.对自动化控制的测试范围的特别考虑（教材 P349） 除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动 化控制的测试范围。 信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动 化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大控制测试的范围，但需要 考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行： （1）测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性； （2）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制； （3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。 例如，注册会计师可以检查信息系统安全控制记录，以确定是否存在未经授权的接触系统硬件和软件， 以及系统是否发生变动。 4.测试两个层次控制时注意的问题（教材 P349，今年新增加内容） （1）控制测试可用于被审计单位每个层次的内部控制。 （2）整体层次控制测试通常更加主观（如管理层对胜任能力的重视）。对整体层次控制进行测试，通常 比业务流程层次控制（如检查付款是否得到授权）更难以记录。因此，整体层次控制和信息技术一般控 制的评价通常记录的是文件备忘录和支持性证据。注册会计师最好在审计的早期测试整体层次控制。原 因在于对这些控制测试的结果会影响其他计划审计程序的性质和范围。 第四节 实质性程序 一、实质性程序的含义和要求 （一）实质性程序的含义（教材 P350，一定掌握） 1．实质性程序 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审 计程序。因此，注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重 大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 2．实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序 （1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对； （2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。 注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质 和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。 3．必须实施实质性程序 由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且 由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的 各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 二、实质性程序的性质 （一）实质性程序的性质的含义 1．实质性程序的性质（教材 P353，一定掌握） 实质性程序的性质是指实质性程序的类型及其组合。前已述及，实质性程序的两种基本类型包括细 节测试和实质性分析程序。 （1）细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表 认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。 （2）实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只 是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。实 质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。 （二）细节测试和实质性分析程序的适用性（教材 P353，一定掌握） 1．细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的 测试； 2．对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 （三）细节测试的方向（教材 P353，一定掌握） 1．在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目， 并获取相关审计证据； 2．在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中 的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。如为应对被审计单位漏记本期应付账款的风险，注册会计 师可以检查期后付款记录。 （四）设计实质性分析程序时考虑的因素 1．对特定认定使用实质性分析程序的适当性； 2．对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； 3．做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； 4．已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会 计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。 三、实质性程序的时间 1．原则和观点（教材 P354） （1）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一 种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考 虑其成本效益的权衡； （2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大 的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。 2．如何考虑是否在期中实施实质性程序（教材 P354） （1）控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中 实施实质性程序。 （2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施实质性程序所需信息在期中之后可 能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程序；但 如果实施实质性程序所需信息在期中之后的获取并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中 实施实质性程序的重要影响因素。 （3）实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计 证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。 （4）评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获 取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接 近期末）实施。 （5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊 性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。 （6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在 错报而未被发现的风险。如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制 测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险（如注册会计师在 10 月份实施预审时考 虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序，从而形成的剩余期间不是很长），注册会计师可以考虑在 期中实施实质性程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末 存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的 风险（如被审计单位于 8 月份发生管理层变更，注册会计师接受后任管理层邀请实施预审时，考虑是否 使用一定的审计资源实施实质性程序），注册会计师就不宜在期中实施实质性程序。 3．如何考虑期中审计证据（教材 P355） 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质 性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。在如何将期中实施的实质性程 序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程 序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。 如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是 否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或 针对期末实施实质性程序。 对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或操纵的可 能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于 舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计 师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。 4．如何考虑以前审计获取的审计证据（教材 P355） 在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力， 不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如， 以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能 用作本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册 会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。 四、实质性程序的范围 1．评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时 的重要考虑因素。 2．注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。 3．如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 第十五章 销售与收款循环审计 一、本章考情分析 复习思路调整（对于第 15-20 章） 1．了解销售与收款循环（利用第十三章第二节的风险评估程序、第三、四节的了解内容）； 2．评估本业务循环的重大错报风险（第十三章第五节）； 3．结合本循环进行控制测试（第十四章第三节；P372；P375 表 15-6）； 4．结合本循环进行实质性程序（第十四章第四节）； 5．将发现的认定错报提请被审计单位调整（核算错误审计调整分录、重分类错误审计调整分录， 结合教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5）。 本章是年报审计实务中最重要的一章，介绍的是销售与收款业务循环的审计实务。 本章内容在每年考试中都非常重要，2006 年考试分值为 13 分，2007 年考试分值为 19 分（见下表）， 由于 2008 年的综合题没有重点考查对被审计单位会计事项的判断和调整，仅仅在综合题第 1 题中对主 营业务收入的截止测试进行了考查，考试分值只有 4 分。预计 2009 年本章内容考试分值与 2008 年相比 会上升，上升到 8 分左右都是很正常的。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 1 题 1 分 多项选择题 1 题 1 分 判断题 简答题 2 题 4 分 ； 综合题 2 题 8 分 1 题 18 分 0．2 题 4 分 合计 5 题 13 分 2 题 19 分 0．2 题 4 分 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．销售与收款循环的特点 3 2．销售与收款循环的内部控制和控制测试 3 3．销售与收款循环的的实质性程序 3 三、重难点讲解 第一节 销售与收款循环的特点 了解销售与收款循环的业务流程的十大环节（教材 P363-364） 1．了解销售部门接受顾客订单情况（与“发生”认定有关） （1）业务员接受顾客订单； （2）经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品 的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等； （3）销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生 的有效凭据。 2．了解信用管理部门信用批准情况（与“计价和分摊”认定有关） （1）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字； （2）对于超过单位既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策； （3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责； （4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。 3．了解仓库部门发货情况（与“发生”认定和“完整性”认定有关） 仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情 况下擅自发货。 4．了解按销售单装运货物情况（与“发生”认定有关） 装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效 凭据。 5．了解财务部门开具账单情况（开发票和寄送销售发票）（难点内容） 开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。 为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序： （1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的 销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账 单或虚构交易。 （2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确 保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。 （3）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误。 （4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完 整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。 6．了解财务部门记录销售情况（难点内容） 在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证、记账凭证或 现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。 注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（对上市公司担心 多记资产和业绩） 记录销售的控制程序包括以下内容： （1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销 售交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生”认定） （2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整性”认定） （3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性”认定和 “计价和分摊”认定） （4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求） （5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生” 认定、“完整性”认定） （6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明“计价和分摊”认定） （7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的 会计主管报告。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定） 7．了解办理和记录现金、银行存款收入情况（最担心货币资金失窃） 8．了解办理和记录销货退回、销货折扣与折让情况（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处 理） 9．了解注销坏账情况（与授权控制有关，同时影响“计价和分摊”认定） 10．了解提取坏账准备情况（该控制影响“计价和分摊”认定）。 第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试 一、教材表 15-3 的内容（教材 P366） 表 15-3 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表 表 15-3 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试 常用的交易实质性程序 1．登记入账的销 售交易确系已经 发货给真实的客 户（发生） A．销售交易是以经过 审核的发运凭证及经 过批准的客户订购单 为依据登记入账的 A．检查销售发票副 联是否附有发运凭 证（或提货单）及 客户订购单 A．复核主营业务收入总账、 明细账以及应收账款明细 账中的大额或异常项目 B．追查主营业务收入明细 B．在发货前，客户的 赊购已经被授权批准 C．销售发票均经事先 编号，并已恰当地登 记入账 D．每月向客户寄送对 账单，对客户提出的 意见做专门追查 B．检查客户的赊购 是否经授权批准 C．检查销售发票连 续编号的完整性 D．观察是否寄发对 账单，并检查客户 回函档案 账中的分录至销售单、销售 发票副联及发运凭证 C．将发运凭证与存货永续 记录中的发运分录进行核 对 D．将主营业务收入明细账 中的分录与销售单中的赊 销审批和发运审批进行核 对 2．所有销售交易 均 已 登 记 入 账 （完整性） A．发运凭证（或提货 单）均经事先编号并 已经登记入账 B．销售发票均经事先 编号，并已登记入账 A．检查发运凭证连 续编号的完整性 B．检查销售发票连 续编号的完整性 将发运凭证与相关的销售 发票和主营业务收入明细 账及应收账款明细账中的 分录进行核对 3．登记入账的销 售数量确系已发 货的数量，已正 确开具账单并登 记入账（计价和 分摊） A．销售价格、付款条 件、运费和销售折扣 的确定已经适当的授 权批准 B．由独立人员对销售 发票的编制作内部核 查 A．检查销售发票是 否经适当的授权批 准 B．检查有关凭证上 的内部核查标记 A．复算销售发票上的数据 追查主营业务收入明细账 中的分录至销售发票 B．追查销售发票上的详细 信息至发运凭证、经批准的 商品价目表和客户订购单 4．销售交易的分 类恰当（分类） A．采用适当的会计科 目表 B．内部复核和核查 A．检查会计科目表 是否适当 B．检查有关凭证上 内部复核和核查的 标记 检查证明销售交易分类正 确的原始证据 5．销售交易的记 录及时（截止） A．采用尽量能在销售 发生时开具收款账单 和登记入账的控制方 法 B．内部核查 A．检查尚未开具收 款账单的发货和尚 未登记入账的销售 交易 B．检查有关凭证上 内部核查的标记 将销售交易登记入账的日 期与发运凭证的日期比较 核对 6．销售交易已经 A．每月定期给客户寄 A．观察对账单是否 将主营业务收入明细账加 正确地记入明细 账，并经正确汇 总（准确性、计 价和分摊） 送对账单 B．由独立人员对应收 账款明细账作内部核 查 C．将应收款明细账余 额合计数与其总账余 额进行比较 已经寄出 B．检查内部核查标 记 C．检查将应收账款 明细账余额合计数 与其总账余额进行 比较的标记 总，追查其至总账的过账 二、销售交易的内部控制（教材 P368） 1．销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人处理销售收款业务的全过程。 （1）订单的接受与赊销的批准； （2）销售合同的订立与审批； （3）销售与发货； （4）实物财产保管与会计记录； （5）收款审批与执行。 2．不相容职务还可以具体表述为： （1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立； （2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体 事项与客户进行谈判； （3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离； （4）销售与赊销政策等信用批准相分离； （5）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离； （6）填制发票人员不能同时担任发票复核工作； （7）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作； （8）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作； （9）销售人员应当避免接触销货现款； （10）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准； （11）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作； （12）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。 三、与收款交易相关的内部控制（教材 P370） 1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范—货币资金（试 行）》等规定，及时办理销售收款业务。 2．单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售 现款。 3．单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的 催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 4．单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使 用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。 5．单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏 账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。 6．单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防 止形成账外款。 7．单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应由专人保管应收 票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后 追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。 8．单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如 有不符，应查明原因，及时处理。 四、评估销售与收款交易的重大错报风险（教材 P371，新增内容） 收入交易和余额存在的固有风险可能包括： 1．管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求， 保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。 2．收入的复杂性。例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出 现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。 3．管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致 当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。 4．采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期 的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额 和应交税费余额的高估或低估。 5．低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国 外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。 6．舞弊和盗窃的风险。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被 审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通 过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导 致货币资金的损失。 7．款项无法收回的风险。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导 致货币资金或应收账款的高估。 8．发生错误的风险。例如： （1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售； （2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量 发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。 9． 隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐 瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。 10．债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和 财务报表附注披露的不正确或不充分。 五、控制测试（教材 P372-378，新增内容） （一）概述 如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就 控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。这意味着注册会计师无须测试针对销 售与收款交易的所有控制活动。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报， 注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。 在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点： 1．注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平 的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工 执行数据输入的预防性控制。 2．注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预 算、应收账款平均收款期等。 3．注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等 认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。 4．如果情况允许并且希望将固有风险和控制风险的组合即重大错报风险评估为低，注册会计师需 要对被审计单位重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测 试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日 现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。 5． 如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那就需要就下列事项获取审计证据： （1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制的特定应用，如收款折扣的计算；（3） 采用人工控制的后续措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对， 以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。 6．在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有方面和控制测试的结果， 以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。 如果将固有风险和控制风险评估为中或高，注册会计师可能仅仅需要在对控制活动的处理情况进行 询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。 7．如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运 行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。 8．控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等，注册 会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。 （二）以内部控制目标为起点的控制测试 内部控制程序和活动是企业针对需要实现的内部控制目标而设计和执行的，控制测试则是注册会计 师针对企业的内部控制程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，注册会计师可以考虑以被审计单位 的内部控制目标为起点实施控制测试。 在本节前面部分，我们提供了表 15-3“销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”和表 15-5“收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”，以内部控制目标和相关认定为起点，列示 了相应的关键内部控制和常用控制测试程序，并就销售与收款交易的内部控制结合上述表格进行了讨 论。 下面按照销售与收款交易内部控制的讨论顺序，择要简单阐述销售与收款交易的控制测试。 1．对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨 论，来实施职责分离的控制测试。 2．对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查 凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。 3．对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。 比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无 不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。 4．对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师 十分有效的一项控制测试。 5．对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他 们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。 （三）以风险为起点的控制测试（教材 P374，新增内容） 1．信用控制和赊销； 2．发运商品； 3．开具发票； 4．记录赊销； 5．记录现金销售； 6．应收账款收款； 7．记录收款。 第三节 销售与收款循环的的实质性程序 一、销售与收款交易的实质性程序（教材 P378） （一）销售与收款交易的实质性分析程序（教材 P378） 1．识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。 就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业 收入项目和应收账款项目。 2．确定期望值。 基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展历程的了解，与营业额、毛利率和应收账 款等的预期相关。 3．确定可接受的差异额。 在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理层使用的关键业绩指标，并考虑这些指标 的适当性和监督过程。 4．识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。 注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括： （1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层 讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。 （2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那 么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。 （3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引 起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。 （4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。 对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。 5．调查重大差异并作出判断。 注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营 业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。 6． 评价分析程序的结果。 注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。 （二）销售交易的细节测试（教材 P379） 1．登记入账的销货交易的真实性测试（教材 P379） （1）针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试 ①细节测试方向：逆查，查主营业务收入的多计。 ②从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查 明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务； ③查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘 存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。 （2）针对销货业务重复入账的测试 针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有 序号的销货交易记录清单加以确定。 （3）针对虚构销售的测试 虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收 入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚 构的顾客发货的办法之一。 2．已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试（教材 P380） （1）销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行 交易实质性程序。 （2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内 部核查程序，就有必要测试其完整性认定。 （3）细节测试方向：顺查，查主营业务收入的少计。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是 测试未开票的发货的一种有效程序； （4）细节测试实施的条件 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。 3．登记入账的销货交易正确计价测试（教材 P380） 4．登记入账的销货交易正确分类测试（教材 P380） 5．销货交易记录及时测试（教材 P381） 6．销货交易已正确地计入明细账并正确地汇总测试（教材 P381） 二、营业收入的实质性程序 （一）考试背景说明 1．教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5 的财务报表项目； 2．本循环涉及的项目（教材 P360 表 15-1） 业务循环 资产负债表项目 利润表项目 销售与收款循环 应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、 应交税费 营业收入、营业税金及 附加、销售费用 3．在收入舞弊假设下的上市公司背景下，报表项目的认定主要是： 报表项目 认定类别 营业收入 发生、截止、准确性 应收账款 存在、计价和分摊 （二）主营业务收入的审计目标与实质性程序 营业收入实质性程序 被审计单位： 项目： 营业收入 编制： AA 日期： 2009.01.05 索引号： 4401 财务报表截止日/期间：2008 年度 复核： BB 日期： 2009.01.06 （审计工作底稿的部分，见教材 P268） （1）审计目标与认定对应关系表 审计目标（教材 P381） 财务报表认定（教材 P152） 发生 完整性 准确性 截 止 分 类 列报 A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被 审计单位有关。 √ B．所有应当记录的营业收入均已记录。 √ C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当 记录。 √ D．营业收入已记录于正确的会计期间。 √ E．营业收入已记录于恰当的账户。 √ F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财 务报表中作出恰当的列报。 √ （2）审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 C 1.获取或编制主营业务收入明细表 （1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务 收入科目与报表数核对是否相符； （2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。 审计 目标 可供选择的审计程序 ABC 2.实质性分析程序（请重点掌握） （1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的 了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的 期望值： 1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和 价格变动是否异常，并分析异常变动的原因； 2）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存 在重大波动，查明原因； 3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符 合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； 5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 （2）确定可接受的差异额； （3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计 证据（如通过检查相关的凭证等）； （5）评估分析程序的测试结果。 ABCD 3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关 注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。 C 4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切 的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移 利润的现象。 审计 目标 可供选择的审计程序 ABCD 5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合 同、记账凭证等一致。（顺查，注意起点是发运凭证） ACD 6.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与 发票、发货单、销售合同等一致。（逆查，注意起点是记账凭证） AC 7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。 A 8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单 据进行核对，必要时向海关函证。 D 9.销售的截止测试（请重点掌握） （1） 通过测试资产负债表日前后 天且金额大于 的发货单据，将应收账款和收 入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后 天 且金额大于 的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象； （2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正 常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序； （3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； （4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销 售； （5）调整重大跨期销售。 A 10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是 否正确。结合存货项目审计关注其真实性。 审计 目标 可供选择的审计程序 审计 目标 可供选择的审计程序 C 11.销售折扣与折让 （1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符； （2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折 扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批 准，是否合法、真实； （3）销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外 “小金库”等情况； （4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。 ABCDE 12.检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的 销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰 当的审计程序进行审核。 AC 13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录 占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。 AC 14.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财 务报表时是否已予以抵销。 F 15. 检查营业收入的列报是否恰当。 二、营业收入的实质性程序 （二）主营业务收入的审计目标与实质性程序 1.主营业务收入的截止测试（教材 P384） （1）截止测试的目的 确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下 期，或者应计入下期的是否提前至本期。 （2）截止测试的三个关键日期 ①发票开具日期或者收款日期； ②记账日期； ③发货日期。 （3）截止测试的审查关键 检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。 （4）截止测试的三条审计线路 审计线路一：以账簿记录为起点（逆查，注意起点是发运凭证） 从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入 是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。 审计线路二：以销售发票为起点（顺查，注意起点是发票存根） 从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于 同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿 记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。 审计线路三：以发运凭证为起点（顺查，注意起点是发运凭证） 从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当 的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。 2.主营业务收入的实质性分析程序（教材 P383） 实质性分析程序： （1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行 以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值： ①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异 常，并分析异常变动的原因； ②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查 明原因； ③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季 节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； ④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； ⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 （2）确定可接受的差异额； （3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检 查相关的凭证等）； （5）评估分析程序的测试结果。 三、应收账款的实质性程序 （一）考试背景说明 1．教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5 的财务报表项目； 2．本循环涉及的项目（教材 P360 表 15-1） 业务循环 资产负债表项目 利润表项目 销售与收款循环 应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、 应交税费 营业收入、营业税金及 附加、销售费用 3．在收入舞弊假设下的上市公司背景下，报表项目的认定主要是： 报表项目 认定类别 营业收入 发生、截止、准确性 应收账款 存在、计价和分摊 （二）应收账款的审计目标与实质性程序（P387-396） 应收账款实质性程序 被审计单位： 项目： 应收账款 编制： AA 日期： 2009.01.05 索引号： 4402 财务报表截止日/期间： 2008.12.31 复核： BB 日期： 2009.01.06 （审计工作底稿的部分，见教材 P268） （1）审计目标与认定对应关系表 审计目标（教材 P387） 财务报表认定（教材 P152） 存在 完整 性 权利 和义务 计价 和分摊 列报 A．资产负债表中记录的应收账款是存在的。 √ B．所有应当记录的应收账款均已记录。 √ C．记录的应收账款由被审计单位拥有或控制。 √ D．应收账款以恰当的金额包括在财务报表中， 与之相关的计价调整已恰当记录。 √ E．应收账款已按照企业会计准则的规定在财 务报表中作出恰当列报。 √ （2）审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1.获取或编制应收账款明细表 （1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏 账准备科目与报表数核对是否相符； （2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确； （3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整； （4）结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户 多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户 或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整； （5）标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。 审计 目标 可供选择的审计程序 ABD 2.检查涉及应收账款的相关财务指标 （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收 账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差 异应查明原因； （2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前 年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。 审计 目标 可供选择的审计程序 D 3.获取或编制应收账款账龄分析表（请重点掌握） （1）测试计算的准确性； （2）将账龄分析表加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节 项目； （3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。 审计 目标 可供选择的审计程序 ACD 4.对应收账款进行函证 辅助讲解 （除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，否则，应对应收账 款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可 能无效，应当实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据） （1）选取函证项目 ①选取函证项目应当考虑的因素； ②常选的函证项目。 （2）对函证实施过程进行控制： A．核对询证函是否由注册会计师直接收发； B．被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，应要求被询证者寄回询证函原件； C．如果未能收到积极式函证回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次 寄发询证函； （3） 编制“应收账款函证结果汇总表”，对函证结果进行评价 核对回函内容与被审计单位账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，检 查销售合同、发运单等相关原始单据，分析被审计单位对于回函与账面记录之间差异的 解释是否合理，编制“应收账款函证结果调节表”，并检查支持性凭证； 如果不符事项构成错报，应重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围； （4）针对最终未回函的账户实施替代审计程序（如实施期后收款测试、检查运输记录、 销售合同等相关原始资料及询问被审计单位有关部门等）。 审计 目标 可供选择的审计程序 A 5. 确定已收回的应收账款金额 A 6．对未函证应收账款实施替代审计程序（请重点掌握） 抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回 款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。 审计 目标 可供选择的审计程序 D 7.评价坏账准备计提的适当性（请重点掌握） （1）取得或编制坏账准备计算表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细 账合计数核对相符。将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明 细项目的发生额核对，是否相符； （2）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文 件。评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法；复核应收账款坏账准备 是否按经股东（大）会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计 处理是否正确； （3）根据账龄分析表中，选取金额大于 的账户，逾期超过 天账户，以及 认为必要的其他账户（如有收款问题记录的账户，收款问题行业集中的账 户）。复核并测试所选取账户期后收款情况。针对所选取的账户，与授信部 门经理或其他负责人员讨论其可收回性，并复核往来函件或其他相关信息， 以支持被审计单位就此作出的声明。针对坏账准备计提不足情况进行调整； （4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否 正确； （5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确； （6）通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价 应收账款坏账准备计提的合理性。 A 8.抽查有无不属于结算业务的债权 抽查应收账款明细账，并追查至有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于 结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。 审计 目标 可供选择的审计程序 A 9.通过检查自资产负债表日至 日止被审计单位授予欠款单位的、金额大于 的减免应收账款凭证以测试其准确性。 检查资产负债表日前后销售退回和赊销水平，确定是否存在异常迹象（如 与正常水平相比），并考虑是否有必要追加审计程序。 审计 目标 可供选择的审计程序 A 10.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目 对大额或异常及关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证。 审计 目标 可供选择的审计程序 A 11.检查应收账款减少有无异常。 D 12.检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清 偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请 被审计单位处理。 审计 目标 可供选择的审计程序 ABCD 13.标明应收关联方[包括持股 5%以上（含 5%）股东]的款项，执行关联方及 其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切 关系的主要客户的交易事项作专门核查 （1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析； （2）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料； （3）检查收款凭证等货款结算单据； （4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易 的真实性、合理性。 审计 目标 可供选择的审计程序 C 14.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文 件，确定应收账款是否已被质押或出售。 15.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。 E 16.检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列 报。 1.函证应收账款 （1）函证应收账款的目的（教材 P389） 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有 关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债 务人）的存在和被审计单位记录的可靠性； （2）函证应收账款的范围和对象（教材 P389） 函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有： ①应收账款在全部资产中的重要性； ②被审计单位内部控制的强弱； ③以前年度的函证结果； ④函证方式的选择。 （3）函证的方式（教材 P389） ①积极的函证方式（分两种）； ②消极的函证方式。 （4）函证时间的选择（教材 P392） 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证， 并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 （5）函证的控制（教材 P392） 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函， 但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的， 被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。 如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏 差和函证程序失效。 （6）函证结果差异的分析（请重点掌握） 收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因， 并作进一步分析和核实。 （7）对函证结果的总结和评价（教材 P393，请重点掌握） ①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序 的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。 ②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的； ③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是 多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估 计，也可以进一步扩大函证范围 （8）检查应收账款的贴现、质押或出售。 2.应收账款的重分类调整 在企业会计核算中，应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果 某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收款项。 假设应收账款各明细账情况如下： 应收账款——A200 万元 ——B 700 万元 ——C 1000 万元 ——D -500 万元 ——E 800 万元 辅助讲解 应当注意： （1）应收账款—D 公司“-500 万元”时其经济含义不是应收账款，而是预收款项，因 此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即 借：应收账款——D 公司 5000000 贷：预收款项——D 公司 5000000 如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了 500 万元，预收款项财务报表项目少计了 500 万元。被审计单位未作重分类调整属于审计差 异。 （2）同样的道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明 细账出现以下类似的情况： 预收账款——A 200 万元 ——B 400 万元 ——C -100 万元 ——D 80 万元 那么被审计单位对预收 C 公司“-100 万元”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷 方“-100 万元”，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调 整，即： 借：应收账款——C 公司 1000000 贷：预收款项——C 公司 1000000 （3）如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计 差异。 我们在这里研究了“应收账款”和“预收账款”之间的重分类调整，大家可以进一步 想一想，为什么“应收账款”借方明细账余额是负数时应放到“预收款项”项目填列报表， 而“预收账款”贷方明细账余额是负数时应放到“应收账款”项目填列报表？不妨想想各 业务循环的基本内容，应收和预收都是因为“销售与收款循环”引起，应收账款是指销售 行为已实现而未收的货款，预收账款是指销售行为未实现时预收的货款，它们都处在同一 个业务循环，即“销售与收款业务循环”，你想通了这一点是绝对不会把“应收账款”放到 “预付款项”去填列的。这也是业务循环审计思想让你“知其所以然”之一例。 （4）举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的 情况，当讲到“预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情 况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付款项”报表项目填列， 而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在 讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“采购与付款循环”，只 不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。 辅助讲解 在 2009 年《审计》教材表 25-4 和表 255“试算平衡表”中 第 1 组：应收账款与预收款项； 第 2 组：应付账款与预付款项； 第 3 组：持有至到期投资中属于“一年内到期的持有至到期投资”，在填列财务报表项目 时，应从“持有至到期投资”中扣除，填列在流动负债“一年内到期的非流动资产”这个报表 项目内； 第 4 组：在长期负债中的“长期借款、应付债券、长期应付款”中，属于一年内将要还款 或者承兑时，就应从“长期借款”、“应付债券或长期应付款”项目中扣除，放在流动负债类的 “一年内到期的非流动负债”内填列。 第 5 组：银行存款中如果存在一年以上定期存款，不应放在流动资产货币资金中填列报表 项目，而应放在“其他非流动资产”中填列。 （5）注意调整的细节问题，例如 我们在前面讲到应收账款——A 200 万元 ——B 700 万元 ——C 1000 万元 ——D -500 万元 ——E 800 万元 其中，应收账款——D-500 万元，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了 500 万元，同时就少提了坏账准备 500×5%=25 万元。（假设坏账准备计提比例为 5%） 那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？是不是这样计提： 借：资产减值损失 250000 贷：坏账准备 250000 注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应改为“应收账款—坏账准备”， 即： 借：资产减值损失——计提坏账准备 250000 贷：应收账款——坏账准备 250000 第十六章 采购与付款循环审计 一、本章考情分析 复习思路调整提示： 1．了解采购与付款循环（利用第十三章第二节的风险评估程序、第三、四节的了解内容）； 2．评估本业务循环的重大错报风险（第十三章第五节）； 3．结合本循环进行控制测试（第十四章第三节；P409；P412 表 16-3）； 4．结合本循环进行实质性程序（第十四章第四节）； 5．将发现的认定错报提请被审计单位调整（核算错误审计调整分录、重分类错误审计调整分录， 结合教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5）。 本章内容在每年考试中比较重要，2006 年考试分值为 13 分，2007 年考试分值为 5 分（见下表）， 2008 年本章内容没有直接涉及考题。 预计 2009 年本章内容考试分值在 5 分左右是很正常的。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 6 题 4 分 5 题 5 分 多项选择题 判断题 简答题 综合题 1 题 9 分 合计 7 题 13 分 5 题 5 分 0 分 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．采购与付款循环的特点 3 2．采购与付款循环的内部控制和控制测试 3 3．采购与付款循环的实质性程序 3 三、重难点讲解 第一节 采购与付款循环的特点 一、了解采购与付款循环业务流程的八大环节（教材 P400） （一）请购商品和劳务（与“发生”认定有关） 了解仓库或其他需求部门编制请购单情况，请购与审批岗位分离，根据请购单进行授权审批，每张 请购单必须经过负预算责任的主管人员签字批准。 （二）编制订购单（与“完整性”认定有关） 了解采购部门编制订购单情况，采购部门对经过批准的请购单发出订购单，询价后确定最佳供应商， 但询价与确定供应商的职能要分离。 （三）验收商品（与“发生”、“完整性”认定有关） （1）验收部门先比较所收商品与订购单上的要求是否相符，然后再盘点商品并检查商品有无损坏， 验收部门验收后编制一式多联、预先编号的验收单，验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的 “存在或发生”认定的重要凭证； （2）同时检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并已入账。 （四）储存已验收的商品（与“存在”认定有关） 了解仓储部门储存已验收的商品存货情况，储存岗位与验收岗位分离，限制无关人员接近储存的商 品存货。 （五）编制付款凭单（与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”以及“计价和分摊”认定有 关） 了解应付凭单部门编制付款凭单情况 （1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性； （2）确定供应商发票计算的正确性； （3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）； （4）独立检查付款凭单计算的正确性； （5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称； （6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。 （六）确认与记录负债（与“发生”、“完整性”认定有关） 了解会计部门确认与记录负债情况： （1）应付账款确认与记录相关部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款 明细账中加以记录。 在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与 订购单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。 （2）记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。 ①在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿； ②会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性； ③通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性； ④独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致， 并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。 （七）付款（与“发生”、“完整性”和“计价和分摊”认定有关） 了解会计部门付款情况： （1）独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性； （2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票； （3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票 收款人姓名和金额与凭单内容的一致； （4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付 款； （5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票； （6）支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性； （7）应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。 （八）记录现金、银行存款支出（与“发生”、“完整性”和“计价和分摊”认定有关） 了解会计部门记录支出情况： （1）检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性； （2）比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期； （3）独立编制银行存款余额调节表。 第二节 采购与付款循环的内部控制和控制测试 一、教材表 16-2 的内容（教材 P402） 采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试 常用的交易实质性程 序 1．所记录的采购都确 已收到物品或已接受 劳务，并符合采购方 的最大利益（存在） A．请购单、订购单、 验收单和卖方发票一 应俱全，并附在付款 凭单后 B．采购按正确的级别 批准 C．注销凭证以防止重 复使用 D．对卖方发票、验收 单、订购单和请购单 作内部核查 A．查验付款凭单后是 否附有单据 B．检查批准采购标记 C．检查注销凭证的标 记 D．检查内部核查的标 记 A．复核采购明细账、 总账及应付账款明细 账，注意是否有大额 或不正常的金额 B．检查卖方发票、验 收单、订购单和请购 单的合理性和真实性 C．追查存货的采购至 存货永续盘存记录 D．检查取得的固定资 产 内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试 常用的交易实质性程序 2．已发生的采购交 易均已记录（完整 性） A．订购单均经事先编号 并已登记入账 B．验收单均经事先编号 并已登记入账 C．卖方发票均经事先编 号并已登记入账 A．检查订购单连续编 号的完整性 B．检查验收单连续编 号的完整性 C．检查卖方发票连续 编号的完整性 A．从验收单追查至采购 明细账 B．从卖方发票追查至采 购明细账 二、采购与付款的内部控制（教材 P403） 1．采购业务职责分离（防止错误与舞弊）： （1）请购与（预算）审批； （2）询价与确定供应商； （3）采购合同的订立与采购合同审批； （4）采购与验收； （5）采购、验收与相关会计记录； （6）付款审批与付款执行。 公司不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。 2．内部核查程序（教材 P404） 企业应当建立对采购与付款交易内部控制的监督检查制度。采购与付款交易内部控制监督检查的主 要内容通常包括： （1）采购与付款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款交易不相容职务 混岗的现象。 （2）采购与付款交易授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款交易的授权批准手续是 否健全，是否存在越权审批的行为。 （3）应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。 （4）有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销 手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。 3．控制测试——所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务 （1）查验付款凭单后是否附有单据； （2）检查批准采购标记； （3）检查注销凭证的标记； （4）检查内部核查的标记。 4．控制测试——已发生的采购交易均已记录 （1）检查订购单连续编号的完整性 （2）检查验收单连续编号的完整性 （3）检查卖方发票连续编号的完整性 三、评估重大错报风险（教材 P408-409，新增内容） 采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括： 1．管理层错报费用支出的偏好和动因（舞弊三角，请链接教材 P504） 被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在 投资者，影响股东，影响公司股价，或通过把私人费用计入公司进行个人盈利而错报支出。常见的方法 可能有： （1）把通常应当及时计入损益的费用资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化。这对增加当年 的利润和留存收益都将产生影响。 （2）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。 （3）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的 收益增长趋势。 （4）通过复杂的税务安排推延或隐瞒所得税和增值税。 （5）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。 2．费用支出的复杂性。例如，被审计单位开始在国外开展销售交易，管理层对于可能遭遇的问题 解决经验有限，甚至不具备进行正确交易的能力。这可能导致费用支出分配的错误、外币换算错误和准 备计提的错误。 3．管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费 用支出，或有意无意地重复付款。 4．采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计 期间采购的商品提前计入本期。例如，被审计单位采用离岸价结算方式进口的商品期末尚在途中，由于 商品的所有权已经转移，就可能存在低估在途商品的风险。 5．低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估应付账 款和准备，包括对存货和应收账款减值以及对已售商品提供的担保应计提的准备。 6．不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇 率而导致该项采购的记录出现差错。在存在诸如远期外汇担保或套期保值交易的情形下，外汇交易记录 的复杂性也会导致在记录汇兑损益和套期保值损益时出错，从而使进口存货成本的核算产生错误。此外， 还存在未能将诸如运费、保险费和关税等与存货相关的进口费用进行正确分摊的风险。 7．舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数 量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如 果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账 户来虚构采购交易，风险也会增加。 8．延迟向供应商付款。这可能导致不能申请原本可以享受的购货折扣，或者即使提出申请也不被 接受，增加了不必要的开支。 9．存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认。结果可能导致存货成本和销售成本的核算不正 确。 10．存在未记录的权利和义务。这可能导致资产负债表分类错误以及财务报表附注不正确或披露不 充分。 在计算机环境下，注册会计师既应当考虑常用的控制活动的有效性，也应当考虑特殊的控制活动对 于采购与付款交易的适用性。其中最为重要的控制应着眼于计算机程序的更改和供应商主文档中重要数 据的变动，因为这会对采购与付款、应付账款带来影响，也会影响对差错和例外事项的处理过程和结果。 概言之，针对采购与付款的控制，需要关注： （1）遗失连续编号的验收单，这表明采购交易可能未予入账。 （2）出现重复的验收单或发票。 （3）供应商发票与订购单或验收单不符。 （4）供应商名称及代码与供应商主文档信息中的名称及代码不符。 （5）在处理供应商发票时出现计算错误。 （6）采购或验收的商品的存货代码无效。 （7）处理采购或付款的会计期间出现差错。 （8）通过电子货币转账系统把货款转入供应商的银行账户，但该账户并非供应商支付文档指定的 银行账户。 总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当主要关注费用支出和应付账款 的低计。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期，以及错误划分资本性支出 和费用性支出。这些将对完整性、截止、发生、存在、准确性和分类认定产生影响。 四、控制测试 （一）以内部控制目标为起点的控制测试 （二）以风险为起点的控制测试 第三节 采购与付款循环的实质性程序 一、采购与付款交易的实质性程序（教材 P415） （一）采购与付款交易的实质性分析程序（教材 P416） 1．根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账 款和费用支出的期望值。 2．根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的 重大差异额。 3． 识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的 费用支出。这类程序通常包括： （1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管 理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。 （2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相 似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调查。因为毛利可能由于销售额、销售成 本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能是受采购记录的错误所影响。 （3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种 因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。 （4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。 通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。 （5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采 购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。 （6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会 计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。 4．通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细 节测试程序以识别和应对重大错报风险。 5．形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施 细节测试以获取进一步的审计证据。 （二）采购与付款交易和相关余额的细节测试（教材 P417） 当出现以下情形时，注册会计师通常应当考虑对采购与付款交易和相关余额实施细节测试： （1）重大错报风险评估为高； （2）实质性分析程序显示出未预期的趋势； （3）需要在财务报表中单独披露的金额或很可能存在错报的金额； （4）对需要在纳税申报表中单独披露的事项进行分析； （5）需要为有些项目单独出具审计报告。 1.交易的细节测试（顺查，检查相关余额的的低估）（教材 P417） （1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。 例如，从采购和付款记录中选取一个样本： ①检查支持性的订购单、商品验收单、发运凭证和发票，追踪至相关费用或资产账户以及应付账款 账户； ②必要时，检查其他支持性文件，如交易合同条款； ③检查已用于付款的支票存根或电子货币转账付款证明以及相关的汇款通知。如果付款与发票对 应，则检查相关供应商发票，并追踪付款至相关的应付账款或费用账户。 （2）对主要交易流实施截止测试。其中： 采购交易的截止测试包括： ①选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间； ②确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存 在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。 付款交易的截止测试包括： ①确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录； ②追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付； ③询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。 寻找未记录的负债的截止测试包括： ①确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据； ②复核供应商付款通知和供应商对账单，获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据；询问并 确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债； ③调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的 交易； ④复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据； ⑤询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款； ⑥对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据； ⑦复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。 2.余额的细节测试（教材 P418） （1）复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询 问并检查对收费存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债。 （2）在特殊情况下，注册会计师需要决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。 这种情况通常在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重缺失，记录被毁损时才会发生，或者在怀 疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时才会发生。 生产与存货交易和相关余额的细节测试 1.交易的细节测试 （1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。 例如，从采购和付款记录中选取一个样本： ①检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件； ②从供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本，追踪至 存货总分类账的相关账户的相关分录； ③重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。 （2）对期末前后发生的诸如采购、销售退回、销售、产品存货转移等主要交易流，实施截止测试 确认本期存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检查随后记录，以检测在本会计期间的存货收 发记录中是否存在更大的顺序号码，或因存货收发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏顺序 号码。 2.存货余额的细节测试 （1）观察被审计单位存货的实地盘存； （2）询问存货是否存在寄存的情况； （3）获取最终存货盘点表，并对存货的完整性、存在和计量进行测试； （4）检查、计算、询问和函证存货价格； （5）检查存货抵押合同和寄存合同； （6）检查、计算、询问和函证存货的可变现净值等。 二、应付账款的实质性程序（教材 P418） （一）考试背景说明 1．教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5 的财务报表项目； 2．本循环涉及的项目（教材 P360 表 15-1） 业务循环 资产负债表项目 利润表项目 采购与付款循环 预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、 固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、 长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应 付款 管理费用 3．在上市公司背景下，报表项目的认定主要是： 报表项目 认定类别 应付账款 完整性、计价和分摊 固定资产 存在、计价和分摊、权利和义务 （二）应付账款的审计目标与实质性程序（教材 P418） 应付账款实质性程序 被审计单位： 项目： 应付账款 编制： 22 日期： 2009.01.05 索引号： 4501 财务报表截止日/期间：2008.12.31 复核： 33 日期： 2009.01.06 （审计工作底稿的部分，见教材 P268） 1．审计目标与认定对应关系表 审计目标（教材 P418） 财务报表认定（教材 P152） 存 在 完整 性 权利 和义务 计价 和分 摊 列 报 A．资产负债表中记录的应付账款是存在的。 √ B．所有应当记录的应付账款均已记录。 √ C．资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的 现实义务。 √ D．应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的 计价调整已恰当记录。 √ E．应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出 恰当的列报。 √ 2．审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序（教材 P418—420） D 1．获取或编制应付账款明细表。 BD 2．对应付账款执行实质性分析程序。 AC 3．函证应付账款或替代审计程序。 BD 4．检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。 BD 3．检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及 时入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。 AE 5．针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其 是否在资产负债表日前真实偿付。 AB 6．针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交 易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以 分析交易的真实性、合理性。（逆查） D 7．检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现 金折扣时再冲减财务费用。 ABCD 8．被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。 ABCD 9．标明应付关联方［包括持 5%以上（含 5%）表决权股份的股东］的款项，执行关联方 及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。 E 10．检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 3．应付账款的实质性分析程序（教材 P419） （1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因； （2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或 利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无需支付。对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确， 依据是否充分； （3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析， 评价应付账款整体的合理性； （4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。 4．函证应付账款（教材 P419） 事项 内容 （1）函证的必要性 一般情况下，并不必须函证应付账款，因为函证不能保证查出 未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部 凭证来证实应付账款的余额。 （2）函证应付账款 情形 如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单 位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 （3）函证对象 较大金额的债权人的账户；资产负债表日金额不大、甚至为零， 但为企业重要供货人的债权人的账户。 （4）函证方式 最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。 （5）函证控制 对函证的过程（包括选取需要函证的账户、询证函的起草、寄 发和收回）进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况 编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函 证。 （6）函证的替代程 序 检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账， 核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实 交易事项的真实性。 5．检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款（教材 P419） （1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账 的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。 （2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认 其入账时间是否合理。 （3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如采购部门获取），并将对账单 和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等）， 查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。 （4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商 收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。 （5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单）， 检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。 如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底 稿，并根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。 三、固定资产的审计目标与实质性程序（教材 P420） （一）考试背景说明 1．教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5 的财务报表项目； 2．本循环涉及的项目（教材 P360 表 15-1） 业务循环 资产负债表项目 利润表项目 采购与付款循环 预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、 固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、 长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应 付款 管理费用 3．在上市公司背景下，报表项目的认定主要是： 报表项目 认定类别 应付账款 完整性、计价和分摊 固定资产 存在、计价和分摊、权利和义务 （二）固定资产的审计目标与实质性程序（教材 P421） 固定资产实质性程序 被审计单位： 项目： 固定资产 编制： 44 日期： 2009.01.05 索引号： 4503 财务报表截止日/期间：2008.12.31 复核： 55 日期： 2009.01.06 （审计工作底稿的部分，见教材 P268） 1．审计目标与认定对应关系表 审计目标（教材 P420） 财务报表认定（教材 P152） 存 在 完整 性 权利 和义务 计价 和分 摊 列 报 A．资产负债表中记录的固定资产是存在的。 √ B． 所有应记录的固定资产均已记录。 √ C．记录的固定资产由被审计单位拥有或控制。 √ D． 固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关 的计价或分摊已恰当记录。 √ E ．固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作 出恰当列报。 √ 2．审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1.获取或编制固定资产明细表。 A B D 2.实质性分析程序。 A 3.实地检查重要固定资产。 C 4.检查固定资产的所有权或控制权。 A B D C 5.检查本期固定资产的增加（会计确认与计量） A B D 6.检查本期固定资产的减少（会计确认与计量） AB 7.检查固定资产的后续支出（会计确认与计量） A B D C 8.检查固定资产的租赁（会计确认与计量） D 9.获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提 折旧，相关的会计处理是否正确。 D 10.获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。 A 11.获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整 是否正确、会计处理是否正确。 B 12.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。 ABD 13.检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对 于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额。 D 14.对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、 应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计算方法和资本化金额，以及会 计处理是否正确。（会计确认与计量） DE 15.检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。 CE 16.检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存 在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作 恰当披露。 D 17.检查累计折旧（会计确认与计量） D 18.检查固定资产的减值准备（会计确认与计量） 19.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。 E 20.检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 3．表 16-4 固定资产和累计折旧分类汇总表 年 月 日 编制人： 日期： 被审计单位： 复核人： 日期： 固 定 资 产 类别 固 定 资 产 累 计 折 旧 期初 余额 本期 增加 本期 减少 期末 余额 折旧 方法 折旧 率 期初 余额 本期 增加 本期 减少 期末 余额 合计 4．对固定资产实施实质性分析程序： （1）基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建 立有关数据的期望值： ①分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较； ②计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比 较。 （2）确定可接受的差异额。 （3）将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。 （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相 关的凭证。 （5）评估实质性分析程序的测试结果。 5．检查固定资产的所有权或控制权 （1）对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定； （2）对于房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、 保险单等书面文件； （3）对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁； （4）对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等； （5）对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。 6．对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为： （1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。 （2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可 收回金额。 （3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一 起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。 （4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限 两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产 装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。 7．确定固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （1）财务报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法； （2）融资租入固定资产的计价方法； （3）固定资产的预计使用寿命和预计净残值； （4）对固定资产所有权的限制及其金额（这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资 产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）； （5）已承诺将为购买固定资产支付的金额； （6）暂时闲置的固定资产账面价值（这一披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价 值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等）； （7）已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值； （8）已报废和准备处置的固定资产账面价值。 （9）固定资产因使用磨损或其他原因而需报废时，企业应及时对其处置，如果其已处于处置状态 而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。 （10）如果被审计单位是上市公司，则通常应在其财务报表附注中按类别分项列示固定资产期初余 额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中存在的在建工程转入、出售、置换、抵押或 担保等情况；披露通过融资租赁租入的固定资产每类租入资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露 通过经营租赁租出的固定资产每类租出资产的账面价值。 8．重新计算折旧、计提减值。 第十七章 生产与存货循环的审计 一、本章考情分析 复习思路调整提示： 1．了解生产与存货循环的审计（利用第十三章第二节的风险评估程序、第三、四节的了解内容）； 2．评估本业务循环的重大错报风险（第十三章第五节，P433 新增内容）； 3．结合本循环进行控制测试（第十四章第三节；P435；P438 表 17-3 新增内容）； 4．结合本循环进行实质性程序（第十四章第四节，P441）； 5．将发现的认定错报提请被审计单位调整（核算错误审计调整分录、重分类错误审计调整分录， 结合教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5）。 本章内容 2006 年考试分值为 5 分的单选题，2007 年和 2008 年都考的 5 分的存货监盘的简答题（见 下表），预计 2009 年本章重点考试内容还是存货监盘。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 5 题 5 分 多项选择题 判断题 简答题 1 题 5 分 1 题 5 分 综合题 合计 5 题 5 分 1 题 5 分 1 题 5 分 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．生产与存货循环的特点 3 2．生产与存货循环的内部控制和控制测试 3 3．生产与存货循环的实质性程序 3 三、重难点讲解 第一节 生产与存货循环的特点 了解生产与存货循环业务流程的六大环节（教材 P431） （一）计划和安排生产（与“发生”认定有关，请结合表 17-2 第 4 列） 1．为了了解生产计划部门编制生产通知单情况。 2．生产计划部门根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权，签发预先编 号的生产通知单，该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。 （二）发出原材料（与“发生”认定有关，请结合表 17-2 第 4 列） 1．为了了解仓库部门依据领料单发出原材料情况。 2．仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数 量和种类，以及领料部门的名称。 （三）生产产品（与“发生”认定有关，即“料、工、费”的发生） 1．为了了解生产部门执行生产情况。 2．生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领 取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。 （四）核算产品成本（与“发生”认定有关，请结合表 17-2 第 4 列） 1．为了了解财务部门核算产品成本情况。 2．生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部 门，由会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；会计部门要设置相应的 会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 （五）储存产成品（与“发生”认定有关） 1．为了了解仓库部门储存产成品情况。 2．产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收；签收后，将实际入库数量通知会计部 门。 （六）发出产成品（与“发生”认定有关） 1．为了了解发运部门发出产成品情况。 2．产成品的发出须由独立的发运部门进行。 第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试 一、表 17-2 的内容（教材 P432） 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 （ ABC 公 司 的 内 部 控 制 是 否 能 够 防 止、发现并纠正认 定 层 次 的 重 大 错 报） 关键的内部控制 （ABC 公司的控制活动，CPA 必须了解的内部控制活动，了 解后评估本业务循环的重大 错报风险即 y=k/x 中的 x） 常用的控制测试 （CPA 测试内部控制运行是 否有效，修订前期评估的本 业务循环的重大错报风险 即 y=k/x 中的 x） 常用的交易实质性程序 （CPA 实施实质性分析程 序和细节测试，收集认定 层次的错报的审计证据， 证明认定） 1．生产业务是根 据管理层一般或特 定 的 授 权 进 行 的 （发生） 对以下三个关键点应履行 恰当手续，经过特别审批或一 般审批： （1）生产指令的授权批准 （2）领料单的授权批准 （3）工薪的授权批准 检查在凭证中是否包括 这三个关键点恰当审批 检查生产指令、领料 单、工薪等是否经过授权 2．记录的成本为 实际发生的而非虚 构的（发生） 成本的核算是以经过审核 的生产通知单、领发料凭证、 产量和工时记录、工薪费用分 配表、材料费用分配表、制造 费用分配表为依据的 检查有关成本的记账凭 证是否附有生产通知单、领 发料凭证、产量和工时记 录、工薪费用分配表、材料 费用分配表、制造费用分配 表等，原始凭证的顺序编号 是否完整 1.对成本实施分析程序； 2．将成本明细账与生产通 知单、领发料凭证、产量 和工时记录、工薪费用分 配表、材料费用分配表、 制造费用分配表相核对 （是逆查） 3．所有耗费和物化 劳动均已反映在成 本中（完整性） 生产通知单、领发料凭证、 产量和工时记录、工薪费用分 配表、材料费用分配表、制造 费用分配表均事先编号并已 经登记入账 检查生产通知单、领发料 凭证，产量和工时记录、工 薪费用分配表、材料费用分 配表、制造费用分配表的顺 序编号是否完整 1.对成本实施分析程序； 2.将生产通知单、领发料 凭证、产量和工时记录、 工薪费用分配表、材料费 用分配表、制造费用分配 表与成本明细账相核对 （是顺查） 4．成本以正确的金 额，在恰当的会计 期间及时记录于适 当的账户 （发生、完整性、 准确性、计价和分 摊） 1．采用适当的成本核算方法， 并且前后各期一致； 2．采用适当的费用分配方法 并且前后各期一致； 3．采用适当的成本核算流程 和账务处理流程；内部核查 选取样本测试各种费用 的归集和分配以及成本的 计算；测试是否按照规定的 成本核算流程和账务处理 流程进行核算和账务处理 1.对成本实施分析程序； 2.抽查成本计算单，检查 各种费用的归集和分配以 及成本的计算是否正确； 3．对重大在产品项目进行 计价测试 5．对存货实施保 护措施，保管人员 与记录、批准人员 相互独立（完整性） 存货保管人员与记录人员 职务相分离 询问和观察存货与记录 的接触以及相应的批准程 序 6．账面存货与实 际存货定期核对相 符（存在、完整性、 计价和分摊） 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程 序 对存货实施监盘程序 二、评估生产与存货交易的重大错报风险（略） 三、控制测试 第三节 生产与存货循环的实质性程序 一、生产与存货交易的实质性程序 （一）生产与存货交易的实质性分析程序（教材 P442，略） （二）生产与存货交易和相关余额的细节测试（教材 P443，新增内容，第十六章已经讲过） 二、存货的实质性程序（教材 P443） （一）考试背景说明 1．教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5 的财务报表项目； 2．本循环涉及的项目（教材 P360 表 15-1） 业务循环 资产负债表项目 利润表项目 生产与存货循环 存货 营业成本 3．在上市公司背景下，报表项目的认定主要是： 报表项目 认定类别 存货 存在、计价和分摊、权利和义务 营业成本 发生、准确性 （二）存货审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存 在 完整 性 权利 和义务 计价 和分 摊 列 报 A．资产负债表中记录的存货是存在的。 √ B．所有应当记录的存货均已记录。 √ C．记录的存货由被审计单位拥有或控制。 √ D．存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价 调整已恰当记录。 √ E．存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当 列报。 √ （三）主要审计程序及能证明的认定 序号 对存货项目实施的主要程序 能证明的认定 1 存货监盘 存在、完整性、权利和义务 2 存货计价测试 计价和分摊 3 存货成本（分析程序、重新计算） 计价和分摊 4 截止测试 存在、完整性、计价和分摊 5 存货周转率分析 识别存货项目的波动和错报的方向 （四）存货监盘（教材 P444） 1．存货监盘的概念 注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的检查。具体地说，包括两 层含义： （1）注册会计师亲临现场观察被审计单位盘点； （2）注册会计师根据需要适当抽查已盘点存货（双向抽查）。 2．制定存货监盘计划的基本要求（教材 P445） 注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据下列主要的情况编制存货监盘计划，对 存货监盘做出合理安排。 （1）被审计单位存货的特点； （2）被审计单位盘存制度； （3）存货内部控制的有效性。 3．设计存货的控制测试与实质性程序（教材 P445，重点掌握） （1）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与 存在认定相关的证据； （2）对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序； （3）在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效； （4）如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措 施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。 4．注册会计师制定存货监盘计划应实施的工作（教材 P445） （1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所； （2）了解与存货相关的内部控制； （3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性； （4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿； （5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货； （6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作； （7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。 5．与存货相关的内部控制（教材 P446） （1）购货订购单：所有交易都已获得适当的授权与批准； （2）验收报告单：所有收到的商品都已得到记录； （3）存储：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准； （4）存货领用单：所有存货的领用均应得到批准和记录； （5）生产报告：所有的生产过程做出适当的记录； （6）装运文件：所有的装运都得到了记录； （7）存货盘存制度：使存货账实相符。 6．存货监盘计划的主要内容（教材 P448，重点掌握） （1）存货监盘的目标、范围及时间安排； （2）存货监盘的要点及关注事项； （3）参加存货监盘人员的分工； （4）检查存货的范围。 7．存货监盘的一般程序（教材 P449） （1）现场观察 注册会计师应在被审计单位盘点前到达现场，确定纳入盘点的范围是否恰当（应纳入的，未纳入的、 所有权不属于被审计单位的委托代存的存货，被审计单位是否纳入盘点计划盘点）。 （2）适当检查（重点掌握） 二、存货的实质性程序 （四）存货监盘 7．存货监盘的一般程序（教材 P449） （2）适当检查（重点掌握） ①检查要求 将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录； ②检查目的 确定被审计单位盘点计划是否得到执行（控制测试）； 证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）； ③检查范围 通常包括每个盘点小组已盘点的存货以及难以盘点的或隐蔽性较强的存货； ④双向检查（请链接 P353 细节测试方向，重点掌握） 注册会计师从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的高估（即准确性）； 从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的低估（即完整性）； ⑤对检查差异的处理（重点掌握） 其一，可能表明盘点记录存在高估或低估的错误； 其二，可能表明存货盘点中还存在其他错误； 其三，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正； 其四，注册会计师可能考虑增加检查范围以减少错误的发生，甚至要求重新盘点。 （3）存货监盘时需特别关注的问题 ①存货移动情况，防止遗漏或重复盘点（教材 P449）； ②存货状况（毁损、陈旧、过时及残次等存货的处置及存货跌价准备）（教材 P450）； ③存货截止测试（教材 P450）； ④特殊类型存货的监盘（教材 P451 表 17-4）。 （4）存货监盘结束时的工作（教材 P450） ①再次回到现场，观察现场，确定有无漏盘存货（被审计单位所有应纳入盘点的存货是否均已盘点）； ②检查盘点单是否连续编号并全部收回（包括作废和未使用的）； ③如果盘点日不是 12 月 31 日，注册会计师确定盘点日与 12 月 31 日之间存货变动是否已作出了正 确记录； ④被审计单位永续盘存记录与盘点结果有无重大差异，如果有重大差异，注册会计师应通过追加审 计程序查明原因。 8．存货监盘的替代审计程序（教材 P452） （1）基本要求 如果由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计 程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。 （2）存货监盘的替代审计程序（重点掌握） ①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； ②检查 12 月 31 日后发生的销货交易凭证； ③向顾客或供应商函证。 9．存货监盘时对特殊情况的处理（教材 P452） （1）存货的性质特殊时； （2）存货的位置特殊时； （3）无法在预定日期进行存货监盘： ①不可预见因素； ②盘点已完成。 （4）存货已委托其他单位保管或质押时的监盘； （5）首次接受委托时的存货监盘。 三、存货计价测试 1．计价测试的目的：计价和分摊认定（金额正确与否） 2．样本的选择（测试对象） （1）结存余额较大； （2）价格变化较大； （3）分层选取。 3．计价测试审计表（教材 P453 表 17-5）； 4．期末存货计价测试（存货跌价准备的计提的确认与计量）。 第十八章 人力资源与工薪循环的审计 一、本章考情分析 （一）复习思路调整提示 1．了解被审计单位的人力资源与工薪循环的业务活动（利用第十三章第二节的风险评估程序、第 三、四节的了解内容）； 2．评估本业务循环的重大错报风险（第十三章第五节）； 3．结合本循环进行控制测试（第十四章第三节）； 4．结合本循环进行实质性程序（第十四章第四节）； 5．将发现的认定错报提请被审计单位调整（核算错误审计调整分录、重分类错误审计调整分录， 结合教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5）。 本章可视为新教材的新章节，2009 年的考试中可能的考试分值是 2 分左右。 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有： 应付职工薪酬的实质性程序。 （三）关注教材变化情况 本章可视为新教材的全新章节，其内容结构与其他章节相同。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．人力资源与工薪循环的特点 3 2．人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试 3 3．人力资源与工薪循环的实质性程序 3 三、重难点讲解 第一节 人力资源与工薪循环的特点 人力资源与工薪循环活动环节及凭证与记录（教材 P456） 主要业务活动环节 主要业务活动产生的凭证与记录 1．批准雇用 1．人事和雇用记录 2．记录工作时间或产量 2．工时记录和工薪表 3．计算工薪总额和扣除 3．支付工薪记录 4．支付工薪净额 4．个人所得税纳税申报表 第二节 人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试 一、工薪交易和余额的重大错报风险主要原因（教材 P459） 1．在工薪单上虚构员工； 2．由一位可以更改员工数据主文档的员工在没有授权的情况下更改总工薪的付费标准； 3．为员工并未工作的工时支付工薪； 4．在进行工薪处理过程中出错； 5．工薪扣款可能是不正确的，或未经员工个人授权，导致应付工薪扣款的返还和支付不正确； 6．电子货币转账系统的银行账户不正确； 7．将工薪支付给错误的员工； 8．由于工薪长期未支付造成挪用现象； 9．支付应付工薪扣款的金额不正确。 二、以内部控制目标为起点的控制测试（教材 P459） 1．以工薪汇总表为测试对象 （1）计算复核每一份工薪汇总表； （2）检查每一份工薪汇总表是否已经授权批准； （3）检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符； （4）检查其代扣款项的账务处理是否正确； （5）检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。 2．以工薪单为测试对象 （1）检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据； （2）检查员工工薪率及实发工薪额的计算； （3）检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工工时卡（或产量记录）是否相符； （4）检查员工加班记录与主管人员签名的月度加班费汇总表是否相符； （5）检查员工扣款依据是否正确； （6）检查员工的工薪签收证明； （7）实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本企业，需获得管理层证实。 第三节 人力资源与工薪循环的实质性程序 一、 人力资源与工薪循环的实质性分析程序（教材 P462） 主要环节 实施的审计程序 1．分析可能影 响工薪金额变 化的因素 （1）员工结构的变更以及针对不同各类的平均工薪水平和工薪范围； （2）员工数量的变化以及在季节性变化的情况下该数量的稳定性； （3）是否存在年度中由于企业经营或生产期限的限制而加班所支付的高工 薪； （4）由于企业扩张而增加人员； （5）产量的变化，企业获得了大额合同，或丢失了主要客户或供应商，以 较低产量生产。 2．实质性分析 程序（请结合 p196 理解） （1）建立有关数据的期望值； （2）确定可接受的差异额； （3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐 证审计证据； （5）评估分析程序的测试结果。 二、应付职工薪酬的实质性程序（教材 P462） 应付职工薪酬实质性程序 被审计单位： 项目： 应付职工薪酬 编制： 日期： 索引号： FF 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 1．审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在 完 整 性 权利 和 义 务 计价 和 分 摊 列 报 A．资产负债表中记录的应付职工薪酬 是存在的。 √ B．所有应当记录的应付职工薪酬均已 记录。 √ C．记录的应付职工薪酬是被审计单位 应当履行的现时义务。 √ D．应付职工薪酬以恰当的金额包括在 财务报表中，与之相关的计价调整已恰 当记录。 √ E．应付职工薪酬已按照企业会计准则 的规定在财务报表中作出恰当列报。 √ 2．审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1．获取或编制应付职工薪酬明细表。 ABD 2．实质性分析程序。 ABD 3.检查工资、奖金、津贴和补贴。 ABD 4.检查社会保险费等。 ABD 5.检查辞退福利下列项目。 ABD 6.检查非货币性福利。 ABD 7.检查以现金与职工结算的股份支付。 ABC 8.检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批 准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职 工薪酬事项。 9.根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。 E E 10. 检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出 恰当的列报。 3．应付职工薪酬的实质性分析程序： （1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行 以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值： ①比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否有异常 波动，若有，则查明波动原因是否合理； ②比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理层关于员 工工薪标准的决议； ③结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支； ④核对下列相互独立部门的相关数据：工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付数，工薪部 门记录的工时与生产部门记录的工时； ⑤比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动； （2）确定可接受的差异额； （3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； （4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检 查相关的凭证）； （5）评估实质性分析程序的测试结果。 第十九章 投资与筹资循环审计 一、本章考情分析 复习思路调整提示： 1．了解本业务循环（利用第十三章第二节的风险评估程序、第三、四节的了解内容）； 2．评估本业务循环的重大错报风险（第十三章第五节）； 3．结合本循环进行控制测试（第十四章第三节）； 4．结合本循环进行实质性程序（第十四章第四节）； 5．将发现的认定错报提请被审计单位调整（核算错误审计调整分录、重分类错误审计调整分录， 结合教材 P601 表 25-4 和 P602 表 25-5）。 （一）可考程度分析 本章内容在 2006 年考试分值为 7 分，2007 年在综合题第 1 题涉及 1 分，2008 年没有直接涉及本章 内容的考题（见下表），预计 2009 年本章内容考试分值在 2 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 2 题 2 分 多项选择题 2 题 2 分 判断题 3 题 2 分 简答题 综合题 1 分 合计 7 分 1 分 0 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有三个方面： 1．对外投资的内部控制； 2．短期借款实质性程序； 3．长期借款实质性程序。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．投资与筹资循环的特点 3 2．投资与筹资循环的内部控制与控制测试 3 3．投资交易的实质性程序 3 4．筹资活动的内部控制和控制测试 3 5．筹资交易的实质性程序 3 三、重难点讲解 第二节 投资与筹资循环的内部控制与控制测试 一、表 19-1（教材 P471） 投资交易的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 交易实质性程序 记录的投资交 易均系真实发 生的交易（存 在或发生） 投资经过授权审批 索取投资授权批准文 件，检查审批手续是 否齐全 检查与投资有关的原 始凭证，包括投资授 权文件、被投资单位 出具的股权或债权证 明、投资付款记录等。 （是逆查） 投资交易均已 记录（完整性） （1）投资管理员根据交易 流水单，对每笔投资交易记 录进行核对、存档，并在交 易结束后一个工作日内将 交易凭证交投资记账员。 （2）投资记账员编制转账 凭证，并附相关单据，提交 会计主管复核。 （3）复核无误后进行账务 询问投资业务的职责 分工情况及内部对账 情况。 检查被审计单位是否 定期与交易对方或被 投资方核对账目 检 查 董 事 会 会 议 记 录、投资合同、交易 对方提供的对账单、 盘点报告等，确定有 无未入账的交易 （是顺查） 处理。 （4）每周末，投资管理员 与投资记账员就投资类别、 资金统计进行核对，并编制 核对表，分别由投资管理经 理、财务经理复核并签字。 如有差异，将立即调查。 （5）对所投资的有价证券 或金融资产定期盘点，并与 账面记录相核对。 （6）定期与被投资单位或 交易对方核对账目 二、表 19-2（教材 P471） 筹资交易的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 交易实质性程序 记录的筹资交易 均系真实发生的交易 （存在或发生） （1）借款经过授权审 批。 （2）签订借款合同或 协议等相关法律文件 索取借款的授权批准 文件，检查审批手续 是否齐全。 检查借款合同或协议 检查支持借款记录的 原始凭证（是逆查） 筹 资 交 易 均 已 记 录 （完整性） （1）负责借款业务的 信贷管理员根据综合 授 信 协 议 或 借 款 合 同，逐笔登记借款备 查簿，并定期与信贷 记账员的借款明细账 核对。 （2）定期与债权人核 对账目 询问借款业务的职责 分工情况及内部对账 情况。 检查被审计单位是否 定期与债权人核对账 目 检 查 董 事 会 会 议 记 录、借款合同、银行 询证函等，确定有无 未入账的交易 （是顺查） 三、合理的职责分工（教材 P472） 第五节 筹资交易的实质性程序 一、短期借款的审计目标与实质性程序（教材 P481） 短期借款实质性程序 被审计单位： 项目： 短期借款 编制： 日期： 索引号： FA 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 1． 审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在 完整性 权 利 和 义 务 计 价 和 分 摊 列报 A．资产负债表中记录的短期借款 是存在的。 √ B．所有应当记录的短期借款均已 记录。 √ C．记录的短期借款是被审计单位 应当履行的现时义务。 √ D．短期借款以恰当的金额包括在 财务报表中，与之相关的计价 调整已恰当记录。 √ E．短期借款已按照企业会计准则 的规定在财务报表中作出恰当 列报。 √ 2．审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1.获取或编制短期借款明细表。 ACD 2．函证短期借款的实有数。 ABD 3．检查短期借款的增加。 ABD 4．检查短期借款的减少。 ABD 5．检查有无到期未偿还的短期借款。 BD 6.复核短期借款利息。 D 7．检查外币借款的折算。 E 8．检查短期借款在资产负债表上的列报是否恰当。 二、长期借款的审计目标与实质性程序（教材 P482） 长期借款实质性程序 被审计单位： 项目： 长期借款 编制： 日期： 索引号： FK 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 一、 审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在 完 整 性 权利 和 义 务 计价 和 分 摊 列报 A．资产负债表中记录的长期借 款是存在的。 √ B．所有应当记录的长期借款均 已记录。 √ D．记录的长期借款是被审计单 位应当履行的现时义务。 √ C．长期借款以恰当的金额包括 √ 在财务报表中，与之相关的 计价调整已恰当记录。 E．长期借款已按照企业会计准 则的规定在财务报表中作出 恰当列报。 √ 2．审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1.获取或编制长期借款明细表。 AE 2．了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用 等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押 和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。 ABD 3．对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解 借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与 相关会计记录相核对。 BD 4．检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期 借款使用的合理性。 AC 5．向银行或其他债权人函证重大的长期借款。 DB 6．对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始 凭证，核实还款数额。 AD 7．检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手 续，分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断被审计单位的 资信程度和偿债能力。 D 8．计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的 利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被 审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。 D 9．检查非记账本位币折合记账本位币时采用的折算汇率，折算差 额是否按规定进行会计处理。 ABD 10．检查借款费用的会计处理是否正确。 CE 11．检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业， 其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致。 E 12．检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资 产负债表外融资的现象。 E 13．检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。 [CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义汇总（20—28 章） [CPA]注册会计师考试《审计》预习讲义汇总（20—28 章） 199 第二十章 货币资金审计 200 第一节 货币资金审计概述 201 第二节 库存现金审计 202 第三节 银行存款审计 203 第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑 206 第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑 206 第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑 208 第二十二章 审计沟通 212 第一节 注册会计师与治理层的沟通 212 第二节 前后任注册会计师的沟通 214 第二十三章 注册会计师利用他人的工作 216 第一节 利用其他注册会计师的工作 217 第二节 利用内部审计工作 219 第三节 利用专家的工作 222 第二十四章 其他特殊项目的审计 223 第一节 会计估计的审计 223 第二节 关联方的审计 224 第三节 首次接受委托时对期初余额的审计 224 第二十五章 完成审计工作 225 第一节 完成审计工作概述 226 第二节 考虑持续经营假设 227 第三节 或有事项 229 第四节 期后事项 229 第五节 管理层声明 231 第二十六章 审计报告 232 第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 233 第三节 审计报告的基本内容 233 第四节 非标准审计报告 235 第五节 比较数据 236 第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 238 第二十七章 特殊审计领域 238 第一节 对特殊目的审计业务出具审计报告 239 第二节 验 资 241 第二十八章 审阅和其他鉴证业务 244 第一节 财务报表审阅业务 244 第二节 预测性财务信息的审核 246 第二十章 货币资金审计 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容在考试中比较重要，最近 3 年平均每年考试分值在 5 分左右，预计 2009 年考试分值可能 在 4 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 5 题 5 分 多项选择题 4 题 4 分 判断题 简答题 1 题 5 分 综合题 合计 5 题 9 分 0 分 5 题 5 分 （二）重难点提示 本章内容重难点主要有四个方面： 1．货币资金内部控制规范 2．监盘库存现金； 3．取得并检查银行存款余额调节表； 4．函证银行存款余额。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．货币资金审计概述 3 2．库存现金审计 3 3．银行存款审计 3 第一节 货币资金审计概述 一、货币资金内部控制规范（教材 P484） 1．出纳员岗位分工 出纳员应担负现金收付、银行结算、货币资金的日记账核算及各种有价证券的保管等职责，不得兼 任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记。 2．授权审批控制 （1）明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办 人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。 （2）审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 （3）经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。 （4）对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的 上级授权部门报告。 3．货币资金付款程序 （1）支付申请 单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、 预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。 （2）支付审批 审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审 批人应当拒绝批准。 （3）支付复核 复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程 序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付单位是否妥当等。复核无 误后，交由出纳人员办理支付手续。 （4）办理支付 出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金和银行 存款日记账。 单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵 占、挪用货币资金等行为。 严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。 一、货币资金内部控制规范 4．现金和银行存款的管理 （1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。 （2）单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开 支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。 （3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现 金的，应事先报经开户银行审查批准。 单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。 （4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入 账。 （5）单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定 开立账户，办理存款、取款和结算。 单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。 （6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用； 不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任 意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。 （7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银 行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。 （8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及 时查明原因，做出处理。 5．票据及有关印章的管理 （1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、 注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 （2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授 权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。 按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。 6．监督检查 （1）货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗 的现象。 （2）货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否 存在越权审批行为。 （3）支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的 现象。 （4）票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。 第二节 库存现金审计 一、监盘库存现金 1．库存现金监盘表（教材 P490 表 20-1） （1）目的：证实资产负债表中所列库存现金是否存在； （2）参加监盘人员：出纳员、会计主管和注册会计师； （3）监盘时间：最好选择在上午上班前或下午下班时进行； （4）监盘范围：一般包括企业各部门经管的库存现金； （5）监盘方式：突击进行； （6）监盘过程： ①制定库存现金监盘计划，确定监盘时间； 在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存放入保险柜，必要时可以封存，然后由出纳员把 已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。 ②审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对； ③由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额； ④监盘保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金监盘表”； ⑤监盘金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。 ⑥若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明， 必要时应提请被审计单位做出调整。 ⑦在非资产负债标日进行盘点和监盘时，应调整至资产负债表日的金额。 （7）将监盘结果填表。 第三节 银行存款审计 一、取得并检查银行存款余额调节表（教材 P493 表 20-2） 1．取得并检查银行存款余额调节表目的：证实资产负债表中所列银行存款是否存在。 2．编制银行存款余额调节表的要求：根据不同银行账户及货币资金分别编制。 二、银行存款的审计程序 （1）审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存 在 完整 性 权利 和义务 计价 和分 摊 列 报 A．资产负债表中记录的货币资金是存在的。 √ B．应当记录的货币资金均已记录。 √ C．记录的货币资金由被审计单位拥有或控制。 √ D．货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的 计价调整已恰当记录。 √ E．货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出 恰当列报。 √ （2）银行存款的审计目标与审计程序对应关系表 审计 目标 可供选择的审计程序 D 1.获取或编制银行存款余额明细表。 ABD 2.计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入 与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆 借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。 AC 3.检查银行存单。 ABD 4.取得并检查银行存款余额调节表。 AC 5.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。 C 6.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账 户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整。 CE 7.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。是否已做必要的调整 和披露。 E 8.对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对 现金流量表的影响。 ABD 9.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证 是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在 非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生 产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。 BA 10.检查银行存款收支的截止是否正确。选取资产负债表日前后_____张、____金额以 上的凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否 应进行调整。 E 11.检查银行存款是否在财务报表中做出恰当列报。 三、检查银行存款余额调节表调节事项的内容 （1）检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项 编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账 业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中； （2）检查大额在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日 期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需审计调整； （3）检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时 间晚于银行对账单的日期是否合理； （4）检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额 较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整； （5）检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额。 四、函证银行存款余额（教材 P494） 1．银行存款函证的目的：证实资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债务和企 业未登记的银行借款； 2．银行存款函证的对象：所有存过款的开户银行； 3．银行存款函证的方式：积极式询证函； 4．一年以上定期存款或限定用途存款的重分类调整（列为“其他非流动资产”）。 第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑 一、重难点讲解 第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑 （一）治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任（教材 P502） 1．防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。 2．注册会计师对发现舞弊方面的责任 （1）注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错 报的合理保证； （2）由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也 不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。 （二）舞弊风险评估程序（第十三章的“风险评估程序”在评估舞弊时的特例）（教材 P503-507） （1）询问； （2）考虑舞弊三因素； （3）分析程序； （4）考虑其他信息。 （三）审计项目组内部对舞弊识别与评估的讨论（教材 P507） （1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式； （2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性； （3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部 因素； （4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控； （5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化； （6）管理层凌驾于控制之上的可能性； （7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段； （8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况； （9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性； （10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。 （四）识别和评估舞弊风险导致的重大错报风险（教材 P508） 1．实施舞弊风险评估程序的目的 注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。因此，在识别和评 估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评 估舞弊导致的重大错报风险。 2．评估舞弊导致的重大错报风险的程序或要求（教材 P508） （1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险； （2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； （3）识别的风险是否重大； （4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 3．收入舞弊假设 收入确认对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，审计准则规定，注册 会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的 交易或认定可能导致舞弊风险。 4．了解内部控制识别舞弊风险 注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因 素及管理层对舞弊风险的态度。因此，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位 相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。 （五）应对舞弊风险（教材 P509） 1．应对舞弊的三个环节（教材 P509） （1）总体应对措施； （2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序； （3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。 2．应对舞弊的总体应对措施（教材 P509） （1）考虑人员的适当分派和督导； （2）考虑被审计单位采用的会计政策； （3）在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或 事先了解。 3．针对认定层次舞弊风险实施的审计程序（教材 P509） （1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息， 包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等； （2）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生 的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试； （3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。 4．针对管理层凌驾于控制之上的风险所要实施的审计程序（教材 P512） （1）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当； （2）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报； （3）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易， 了解其商业理由的合理性。 （六）发现舞弊时对审计证据的评价（教材 P513） 1.发现舞弊时对审计的影响 （1）注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证据时 也要体现这一原则。 （2）如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册 会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。 （3）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存 在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施： ①重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影 响； ②重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据 的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。 2.考虑对审计报告的影响 如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响， 注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——重要性》和《中国注册会计师审计准则 第 1502 号——非标准审计报告》的要求，考虑错报对审计意见的影响。 3.与管理层、治理层和监管机构的沟通 （1）与管理层的沟通（教材 P513） 如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理 层沟通。注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞 弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一 个级别。 （2）与治理层的沟通（教材 P514） 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生 重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。 如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早 告知适当层次的治理层。 如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估 过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。 注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括： ①注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑； ②管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实； ③管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实； ④注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑； ⑤注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为； ⑥注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。 （3）与监管机构的沟通（教材 P514） 注册会计师负有对客户信息保密的义务，要求其通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为。但是，保密原 则也有例外。因为，社会公众是注册会计师的真正委托人，如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册 会计师就需要根据法律法规的要求，考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。 第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑 （一）基本概念及要求 1．违反法规行为的含义（教材 P514，重点理解） 违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。 违反法规行为具体涉及下列三个方面： （1）被审计单位从事的违反法规行为； （2）以被审计单位名义从事的违反法规行为，例如，控股股东以被审计单位名义从事的违反法规 行为； （3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、 与被审计单位经营活动无关的不当行为。 2．对违反法规行为关注的必要性（教材 P515，基本观点） （1）被审计单位的违反法规行为可能与财务报表相关，有些违反法规行为还可能产生重大财务后 果，进而影响财务报表的合法性和公允性。 （2）如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，在设计 和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对 财务报表产生的重大影响。 3．法律专家的协助（教材 P515，基本观点） （1）在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。因为判 断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。 （2）值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。 4．只需要关注与财务报表相关的违反法规行为（教材 P515，重点理解责任定位） （1）一些法律法规决定财务报表的形式或内容，或财务报表所应记录的金额或应做出的披露；而 有些法律法规是要求管理层遵守的，或设定准许被审计单位开展经营活动的条件。 （2）违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。 （3）违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意 到或识别出可能存在的违反法规行为。 5．在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施（教材 P517） （1）在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致 其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。 （2）注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规的行为，也不能假定其 没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据 表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。 6．考虑特定法律法规的报告要求（教材 P517） （1）如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当 制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。 （2）有些法律法规（如国有资产管理部门和证券监管机构颁布的某些法规制度）可能要求注册会 计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。此时，注册会计师应当首先充分了解这些法定条款的 特殊报告要求，再制定相应的计划，以便测试被审计单位对这些条款的遵守情况。 （二）对违反法规行为审计的基本程序 1.总体了解相关法律法规及遵守情况（教材 P517） （1）总体了解的要求 在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被 审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。 （2）总体了解时应特别关注的方面 在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重 要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。例如，违 反经营许可证或其他经营权方面的要求可能会产生这种影响（例如，银行违反资本充足率或投资要求， 音像行业违反知识产权保护法规，化工行业违反环境保护法规）。 注册会计师在了解被审计单位适用的法律法规后，应考虑违反这些法律法规可能给被审计单位带来 的后果，并特别关注违反法规行为可能对被审计单位持续经营产生的重大影响。 （3）总体了解的审计程序 ①利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。根据《中 国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，注册会计师在评 估重大错报风险时，应充分了解被审计单位的基本情况，包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他 外部因素。在此过程中，注册会计师通常获知了适用于被审计单位所处行业的部分法律法规信息，在考 虑被审计单位违反法规行为时，可以利用这些信息。 ②向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。注册会计师可通过向管理层 询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序，了解被审计单位遵守法律法规的情况。 ③向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。由于管理层比较了解对被审 计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规，因此，注册会计师应当就此向管理层询问。询问的内容 通常包括：规范企业组织形式及其行为的法规，如《中华人民共和国公司法》等；通用的民商法规，如 《中华人民共和国合同法》等；特定的行业法规，如《中华人民共和国商业银行法》等。 ④与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序。注册会计师与管 理层就这些政策和程序进行讨论，有助于了解被审计单位已经发生或可能发生的违反法规行为。 ⑤与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。当被审计单位财务报表包 含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的主审 注册会计师还应当与审计组成部分的其他注册会计师商讨适用于该组成部分的法律法规。 2.对违反法规行为实施进一步审计程序（教材 P518） （1）识别违反法规行为的进一步审计程序（针对总体了解程序而言） 在获得总体了解后，注册会计师应当实施下列进一步审计程序，以有助于识别被审计单位在编制财 务报表时应当考虑的违反法规行为: ①向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。在询问过程中，注 册会计师应作好记录。对财务报表有重大影响的事项，应要求被询问人签字确认。 ②检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。检查相关的往来函件可以发现相关的 线索，以便识别可能对财务报表产生重要影响的违反法规行为。 （2）获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据 对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被审计单位遵守这些 法律法规的充分、适当的审计证据。 （3）实施审计程序的范围 注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为注册会计师执行财务报表 审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见，实施其他审计程序超出了财 务报表的审计范围。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进 行。 （4）在实施常规审计程序时保持警觉（添内容） （5）获取管理层声明 （6）无反证判定 （三）发现违反法规行为时实施的审计程序（教材 P520） 1.关注可能表明违反法律法规的迹象 注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息： （1）受到政府有关部门的调查或处罚； （2）提供异常贷款或支付不明费用； （3）与关联方存在异常交易； （4）支付异常的销售佣金或代理费用； （5）购销价格严重偏离市场价格； （6）异常的现金收支； （7）与在税收优惠地注册的公司存在异常交易； （8）向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项； （9）收付款缺少适当的交易控制记录； （10）现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据； （11）交易未经授权或记录不当； （12）媒介评论。 2.发现可能存在违反法规行为时的处理 （1）总体要求 当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适 当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。 （2）评价对财务报表的影响 注册会计师在评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响时，应当考虑的因素具体包括： ①因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。 ②潜在财务后果是否需要披露。 ③潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。 （3）记录发现的情况并与管理层讨论 当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内 容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。 与管理层讨论的内容包括： ①违反法规行为是否存在； ②违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。 （4）向律师咨询 如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律 师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。 当认为向被审计单位律师咨询是不适当的，或者不满意其提供的咨询意见时，注册会计师应当考虑 向其所在会计师事务所的律师咨询，以确定： ①被审计单位是否存在违反法规行为； ②可能导致的法律后果； ③应采取的进一步行动。 （5）考虑对审计报告的影响。 当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适 当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原 因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。 （6）考虑对审计的其他方面的影响。 注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如 果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和 管理层声明的有效性。 （四）对违反法规行为的报告（教材 P522） 1.与治理层沟通 （1）与治理层沟通的总体要求 ①注册会计师应当就注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行 为的审计证据。 ②沟通的内容是注册会计师通过实施前述审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定 的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。 ③沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿 予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。 ④如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理 层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。 （2）违反法规行为情节严重时的沟通要求 ①对故意和重大的违反法规行为的沟通要求。 如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。 ②怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求。 如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事 会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定 向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。 2.出具审计报告 （1）考虑违反法规行为的影响 ①如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见 的审计报告。 ②如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师 应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 （2）考虑审计范围受到限制的影响 ①来自被审计单位的限制 如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具 有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制 的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 ②其他条件的限制。 如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计 师应当考虑其对审计报告的影响。 3.向监管机构报告 （1）如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监 管机构报告；必要时，征询法律意见。 （2）如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计 师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为、向社会公众或主 管部门报告等。 （3）在解除业务约定后，如果接到后任注册会计师的询问，注册会计师应当按照《中国注册会计 师审计准则第 1152 号——前后任注册会计师的沟通》的规定，向其说明是否存在不应承接该业务的理 由。 第二十二章 审计沟通 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章是教材新增的章节，涉及到审计准则第 1151 号和审计准则第 1152 号，是考试的重要内容，预 计 2009 年本章内容涉及的考试分值在于 3 分左右。 （二）重难点提示 1．注册会计师应当直接与治理层沟通的事项； 2．后任接受委托前的沟通要求和内容。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．注册会计师与治理层的沟通 2 2．前后任注册会计师的沟通 2 三、重难点讲解 第一节 注册会计师与治理层的沟通 一、沟通的必要性（教材 P525） 在财务报表审计中，虽然管理层、治理层与注册会计师对财务报表的责任不同，但三者之间有联系： 1．与治理层沟通的必要性 被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同 的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的 根本原因。 2．与管理层沟通的必要性 在财务报表审计中，由于编制财务报表是管理层的责任，财务报表是管理层在治理层的监督之下编 制的，因此注册会计师在审计中就应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论本准则规定的 与治理层沟通的相关事项。 图 22-1 管理层、治理层与注册会计师之间的关系 二、与治理层沟通的要求（教材 P525） 1．治理层的含义 治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理 层的责任还包括对财务报告过程的监督。 2．与治理层沟通的必要性 被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同 的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性。 3．与治理层沟通的总体要求 注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当 的方式及时与治理层进行明晰的沟通。 4．与治理层沟通的目的 （1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任， 取得相互了解； （2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项； （3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。 5．在了解时确定沟通对象 注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息识别出 适当的沟通对象。 6．沟通对象 适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会，独立董事，监事会， 或者被审计单位特别指定的组织和人员等。 7．适当的沟通对象 治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会，独立董事，监事会，或者被审计单位特别 指定的组织和人员等。 三、与管理层沟通（教材 P528） 1．沟通的必要性 在审计中，注册会计师应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治 理层沟通的相关事项。 2．沟通的要求 注册会计师在根据审计准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些 事项不适合与管理层讨论。 3．沟通的作用 （1）明确管理层对被审计单位经营管理活动的执行责任 （2）尤其是明确管理层编制财务报表的责任； （3）澄清注册会计师所关注的或者期望通过沟通加以解决的一些事实和问题，并使管理层有机会 提供进一步的信息和解释，或者采取相应的措施。 4．不适合与管理层讨沟通但适合与治理层沟通的内容 不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。 5. 直接与治理层沟通的事项 对于审计中注意到的涉及管理层的胜任能力和诚信问题的沟通事项，由于管理层就是这些事项的直 接当事人，注册会计师应当直接与治理层沟通，并根据问题的严重程度确定是否有必要与治理层整体进 行沟通。 管理层 治理层注册会计师 聘任 双向沟通 审 计 沟 通 沟 通 任 免 监 督 编 制 财务报表 监 督 批 准 6．先与内部审计人员讨论 如果被审计单位设有内部审计职能，包括内部审计部门或专门的内部审计人员，注册会计师可以在 与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项。这有助于获取更充分的信息和更全面的了 解，甚至促使内部审计部门或人员采取相应的措施，有利于提高与治理层沟通的效率和充分性。 7．管理层与治理层的沟通和注册会计师与治理层的沟通之间的关系。 对于注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及注册会计师的独立性 这四类注册会计师应当直接与治理层沟通的事项而言，管理层就这些事项与治理层的沟通，并不能减轻 注册会计师就这些事项与治理层沟通的责任。这就意味着，无论管理层是否与治理层进行过沟通，注册 会计师都应当直接就这些事项与治理层进行沟通。但是，管理层就这些事项与治理层所作的沟通，可能 会影响注册会计师就这些事项与治理层沟通的方式或时间。例如，当注册会计师确信管理层已经就某个 问题与治理层作过有效沟通时，在直接与治理层就同一问题进行沟通时，就可以采取概要沟通的方式。 四、沟通的事项（教材 P528） 1．注册会计师与治理层沟通的责任 （1）审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、且与治理层履行对财务报告过程监督 职责相关的重大事项； （2）如果注册会计师注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项，并且这些 事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通，注册会计师应当就这些事项与治理层沟通； （3）如果存在要求和商定沟通的其他事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层沟通。 2．关于计划的审计范围和审计时间的沟通 注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通，应当考虑与治理层沟通的事项 （1）拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险； （2）对与审计相关的内部控制采取的方案； （3）重要性的概念但不宜涉及重要性的具体底线或金额； （4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求； （5）与治理层商定的沟通事项的性质。 3．关于审计工作中发现问题的沟通 （1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法； （2）审计工作中遇到的重大困难； （3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要； （4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其 他事项。 4．关于注册会计师的独立性的沟通 （1）上市公司审计中与治理层沟通的内容； （2）非上市公司审计中的情形； （3）违反独立性规定的应对。 第二节 前后任注册会计师的沟通 1． 前后任注册会计师的含义（教材 P544） 注 册 会 计师 含义 情形 前 任 注 册 会 计 师 指代表会计师事务所对 最近期间财务报表出具 了审计报告或接受委托 但未完成审计工作，已经 （1）已对最近一期财务报表发表了审计意见的某 会计师事务所的注册会计师； （2）接受委托但未完成审计工作的某会计师事务 或可能与委托人解除业 务约定的注册会计师。 所的注册会计师。 后 任 注 册 会 计 师 指代表会计师事务所正 在考虑接受委托或已经 接受委托，接替前任注册 会计师执行财务报表审 计业务的注册会计师。 （1）在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托 的注册会计师。此时，后任注册会计师对于是否 接受委托尚未做出最后决定，正准备与前任注册 会计师沟通，待了解有关情况之后再做决定。 （2）在签订业务约定书之后，已接受委托接替前 任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计 师。 二、对前后任注册会计师沟通的总体要求（教材 P546） 后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头和书 面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。 三、前后任沟通的环节（教材 P546） 环节 前提 主动方 目的 第 一 个 环节 后 任 接 受 委 托前 被审计单位书 面允许 后任主动与前任 沟通 确定是否接受委托 第 二 个 环节 后 任 接 受 委 托后 后任根据工作 的需要决定 后任决定是否与 前任沟通 设计计划的审计程序的 性质、时间和范围 第 三 个 环节 后 任 发 现 前 任 审 计 的 财 务 报 表 可 能 存 在 重 大 错 报 后任发现前任 有未查出的错 报 后任提请被审计 单位告知前任 按照审计准则的要求执 业 四、接受委托前的沟通（教材 P546） （一）接受委托前的必要沟通 沟通事项 沟通内容 1．沟通的目的 确定是否接受委托。 2．接受委托前的沟通是 必要的审计程序 后任注册会计师在接受委托前如果没有进行 必要的沟通应视为后任注册会计师没有实施 必要的审计程序。 3．评价沟通结果 后任注册会计师在进行必要沟通后应当对沟 通结果进行评价以确定是否接受委托。 （二）必要沟通的核心内容 后任注册会计师向前任注册会计师必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括： 1．是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； 2．前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； 3．前任注册会计师与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺 陷； 4．前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。 （三）前任注册会计师的答复 在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况下，前任注册会计 师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复。 1．对明确选定的后任答复 当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明 确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问作出答复。 2．决定不向后任答复的原因 如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任 注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。 3．考虑是否接受委托 如果从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委 托。 五、接受委托后的沟通（教材 P548） 1．不是必要的沟通 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作 需要自行决定的。 2．接受委托后的沟通内容 接受委托后的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。 3．查阅前任底稿的前提 前任注册会计师在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，可根据情况 确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。 4．前任从被审计单位获取一份确认函 如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处获取 一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。 5．沟通的内容由前任决定 前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的工作底稿内容，这些内容通 常可能包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重 大影响的会计、审计事项的工作底稿。 6．前任从后任获取一份确认函 在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用 目的、范围和责任等与其达成一致意见。 7．后任对使用前任信息结论负责 情形 后任利用前任的信息 后任承担责任 1．变更审 计业务 期初余额对当期财务报 表的影响 后任使用前任的信息可能对会对本期报表的期 初余额或会计政策一贯性运用的审计程序的性 质、范围与时间安排产生影响，但后任注册会计 师应当对其实施的审计程序及其结论负责。 2．重新审 计业务 询问前任底稿获取信息 后任使用前任的底稿信息并不足以供后任注册 会计师形成审计意见，获取充分、适当的审计证 据并形成相应审计结论完全是后任注册会计师 的责任。 六、后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通（教材 P550） 处理情形 处理措施 1．安排三方会谈 后任应当与前任就任何在已审计财务报表报出后发现的、对已审 计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方按照有 关准则作出妥善处理。 2．被审计单位拒绝 告知前任或前任拒 绝参加三方会谈或 后任对解决问题的 方案不满意 （1）后任应当考虑此种状况对当前审计业务的潜在影响并根据 情况出具恰当的审计报告； （2）是否退出当前审计业务； （3）后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何 采取进一步措施。 第二十三章 注册会计师利用他人的工作 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容是注册会计师获取审计证据时如何利用他人的工作。虽然三节内容之间没有联系，但它们 都是注册会计师在有效实施审计程序收集充分适当审计证据时需要考虑的特殊项目。对于这三个特殊项 目的学习大家完全可以把它们当成 2009 年新教材的新章节进行。2009 年的考试可能考试分数会在 3 分 上下。 （二）重难点提示 1．接受委托担任主审 CPA 的前提； 2．主审 CPA 出具审计报告的考虑； 3．内部审计和 CPA 审计的关系； 4．考虑专家的专业胜任能力和客观性。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．利用其他注册会计师的工作 2 2．利用内部审计工作 2 3．利用专家的工作 2 三、重难点讲解 第一节 利用其他注册会计师的工作 一、接受委托担任主审 CPA 的前提（教材 P552-553） 情形 要求 1．接受委托 担 任 主 审 CPA 的前提 预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证 据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业 务。 2．主审 CPA 可能受到的 限制 （1）主审 CPA 在获取组成部分的信息可能会受到限制； （2）主审 CPA 接触组成部分的治理层、管理层沟通时可能会受 到限制； （3）主审 CPA 接触组成部分的注册会计师获取其审计工作底稿 时可能会受到限制。 3．主审 CPA 评价限制 主审 CPA 应当评价是否无法消除或降低获取信息的限制并考虑 对被审计单位财务报表审计造成重大影响。 4．主审 CPA 应对措施 （1）主审 CPA 应当告知被审计单位的管理层和治理层无法承接 该项业务； （2）在连续审计时主审 CPA 应当考虑解除该项业务。 二、主审 CPA 了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境（教材 P553） 情形 具体内容和要求 1．主审 CPA 了解 的目的 （1）哪些组成部分可能是重要的； （2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计 程序； （3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适 当的审计证据 2．主审 CPA 了解 （1）被审计单位管理层主动提供的信息； （2）与被审计单位管理层进行讨论； 的途径 （3）在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其 注册会计师进行讨论。 3．主审 CPA 需要 了 解 的 事项 （1）被审计单位的组织结构； （2）组成部分经营活动对被审计单位的重要性； （3）被审计单位集团层面上的控制； （4）被审计单位财务报表的复杂性； （5）是否被审计单位的每一个组成部分均由某一其他注册会计师负责审 计； （6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管 理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注 册会计师及其工作底稿； （7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程 序。 4．主审 CPA 连续 审 计 时 需 要 关 注 的 事 项 （１）被审计单位组织结构的变化； （２）组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化； （３）被审计单位治理层、管理层以及重要组成部分的关键管理人员的变 化； （４）主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理层的正直性、胜 任能力的难度； （５）被审计单位集团层次控制的变化。 三、主审 CPA 考虑对其他 CPA 审计工作的参与程度（教材 P555） 注册会计师接受委托担任主审 CPA 时应当考虑其对审计工作的参与程度是否足以担当主审注册会计 师。应当考虑的因素和具体内容和要求如下表： 考虑的因素 具体内容和要求 1．主审 CPA 要考虑 审计的财务报表部 分的重要性 （1）要考虑的内容一般是集团公司本部或母公司的财务报 表； （2）要考虑可能导致被审计单位集团财务报表出现重大错 报的风险是重要的组成部分； （3）如果主审 CPA 认为其审计的财务报表部分不够重要， 主审 CPA 不足以获取充分、适当的审计证据将整个财务报表 的审计风险降至可接受的低水平时不应当接受委托担任主 审注册会计师。 2．主审 CPA 要考虑 其他 CPA 审计的组 成部分财务信息的 重大错报风险 （1）主审注册会计师至少要对各组成部分的业务有相当程 度的了解。 （2）了解组成部分业务的目的在于判断各组成部分的重要 程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性的对其他 CPA 的工作进行指导、监督和评价； （3）对组成部分业务的了解还有助于主审 CPA 识别被审计 单位与组成部分之间的交易，判断是否存在有失公允的关联 方交易并实施相应的审计程序。 3．主审 CPA 要考虑 对组成部分业务的 了解程度 （1）组成部分的财务信息将会纳入被审计单位整体财务报 表，因此，组成部分的财务信息会对整体财务报表产生影响， 甚至是重大影响。 （2）如果其他 CPA 所审计的组成部分财务信息可能存在重 大错报，而主审 CPA 难以保证其他 CPA 能够发现组成部分财 务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的 审计风险降至一个可接受的低水平，主审 CPA 应当慎重考虑 是否接受委托。 4．主审 CPA 要考虑 对其他 CPA 审计的 组成部分参与审计 工作的程度有限的 情形 如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限， 不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表 进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成 部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受 委托担任主审注册会计师。 四、主审 CPA 在各环节实施的审计程序（教材 P556） 1．考虑其他注册会计师的专业胜任能力 2．针对不同的组成部分实施不同的程序 3．获取其他注册会计师的书面声明 4．对双方配合的安排 5．参与重要组成部分的风险评估工作 6．参与其他注册会计师的审计工作 7．复核其他注册会计师的工作底稿 8．考虑其他注册会计师的审计结论 9．考虑对组成部分的财务信息实施追加程序 10．工作记录 五、主审 CPA 出具审计报告的考虑（教材 P558） 考虑的情形 考虑的要求 1．不应在审计报告 中提及其他 CPA 的 工作 主审 CPA 在审计报告中提及其他注册会计师的做法 可能使报告使用者认为主审主审 CPA 试图分摊责 任，因此，不应在审计报告中提及其他 CPA 的工作。 2．审计范围受限的 情况 如果主审 CPA 认为无法利用其 CPA 的工作且无法对 由其他 CPA 审计的组成部分财务信息实施充分的追 加程序时，主审 CPA 应当将其视为审计范围受到限 制出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 3．其他 CPA 出具非 标准审计报告的情 况 如果其他 CPA 出具或拟出具非标准审计报告，主审 CPA 应当考虑导致其他 CPA 出具非标准审计报告事 项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出 具非标准审计报告。 第二节 利用内部审计工作 一、 考虑内部审计工作的总体要求（教材 P559） 总体要求 考虑内部审计工作的原因 1．应当考虑内部审计活 动及其可能对 CPA 审计 程序的影响 （1）内部审计是内部控制的一个重要组成部分； （2）评估财务报表重大错报风险； （3）考虑对注册会计师审计程序的影响。 2．考虑内部审计工作的 有助于 CPA 的工作 （1）内部审计与 CPA 审计用以实现各自目标的某些手段存在相近 之处； （2）了解与评估内部审计工作，利用可信赖的内部审计工作相关 部分的成果，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率。 二、内部审计和 CPA 审计的关系（教材 P560） 联系 需要考虑的事项 1．有助于确 定审计程序 的性质、时 间和范围 （1）在期末而非期初实施更多审计程序； （2）主要依赖实质性程序获取审计证据； （3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据； （4）扩大审计程序的范围。 2．不能减轻 注册会计师 的责任 （1）注册会计师应当对发表的审计意见独立承担责任； （2）内部审计的独立性和客观性无法达到注册会计师审计所要求的水 平，注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职 业判断，不应完全依赖内部审计工作； （3）审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水 平的确定、抽样规模的确定、对会计估计和会计政策的评估等，均应当 由注册会计师负责执行。 教材 565 页图 23-1 三、初步评估内部审计（教材 P561） 事项 考虑的要求 1.了解的目的 识别和评估财务报表重大错报风险并设计和实施进一步审计程序。 2．内部审计对注册 会计师审计作用的 局限性 （1）有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和 时间并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实 施的审计程序。 在某些情况下，考虑内部审计活动后，注册会计师可能认为内部 审计对其实施的审计程序没有任何作用。 （2）并非所有的内部审计工作都与注册会计师审计相关，注册会计 师考虑内部审计活动后可能认为内部审计对其实施的审计程序没有 任何作用； （3）由于内部审计是被审计单位的一部分，不可能达到注册会计师 审计应具有的独立性，因此，注册会计师不应当完全依赖内部审计的 工作。 3.对内部审计的职 能进行评估 （1）内部审计活动与注册会计师审计无关； （2）内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一 步评估内部审计不符合成本效益原则； （3）注册会计师对内部审计人员的专业胜任能力、客观性和工作质 量存有疑虑。 4.了解内部审计并 对其进行评估时应 当考虑的重要因素 （1）内部审计的组织地位及其对客观性的影响； （2）内部审计的职责范围； （3）内部审计人员的专业胜任能力； （4）内部审计人员应有的职业关注。 四、考虑内部审计工作时与内部审计人员的沟通和协调（教材 P563） 事项 考虑的因素 1.沟通和协调 的时间安排 当计划利用内部审计工作时，注册会计师应当考虑内部审计的工作计划， 并尽早与内部审计人员进行讨论。 2.沟通和协调 的主要内容 （1）审计工作的时间，包括制定内部审计计划、实施内部审计程序、出具 内部审计报告的时间安排。 （2）审计覆盖的范围，包括内部审计覆盖的主体对象及时间范围。 （3）重要性水平取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。 （4）拟确定的选取样本的方法，括使用随机数表或计算机辅助审计技术选 样、系统选样和随意选样。 （5）应当能够提供充分、适当的记录作为内部审计报告的基础、证实内部 审计工作是否被恰当地执行并使其他人能够据此检查内部审计工作的执行 情况。 （6）内部审计人员应对审计工作进行复核，并尽快形成书面报告，将其传 递给审计对象及相关管理层。 3.沟通和协调 的方式 （1）定期召开会议讨论共同关心的问题； （2）交换审计报告和管理建议书； （3）在审计技巧、审计方法和审计术语方面达成共识； （4）统筹审计方案。 五、考虑内部审计工作时评价内部审计的特定工作（教材 P564） 事项 评价要求和实施审计程序 1.评价的目的 如果拟利用内部审计的特定工作，注册会计师应当评价内部审计的的特定 工作并实施审计程序，以确定是否能够满足注册会计师审计的需要。 2.评价时考虑 的因素 （1）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助 理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录； （2）内部审计是否能够获取充分、适当的审计证据以得出合理的审计结 论； （3）内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果 一致； （4）内部审计发现的例外或异常事项是否得以适当解决。 3.对内部审计 特定工作实施 审计程序 （1）检查内部审计人员已检查的项目； （2）检查其他类似项目； （3）观察内部审计程序的实施情况。 4.评价时的工 作记录 （1）对内部审计的特定工作的评价； （2）对内部审计工作所实施的审计程序。 第三节 利用专家的工作 一、考虑专家的专业胜任能力和客观性（教材 P567-P568） 事项 评价的内容和实施的程序 1.评价专家 的专业胜任 能力 （1）评价专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是 适当职业团体的会员； （2）在注册会计师寻求审计证据的领域中，评价专家的经验和声望。 2.评价专家 的客观性 （1）受雇于被审计单位的专家可能缺乏独立性和客观性； （2）专家在其他方面与被审计单位存在关联关系可能缺乏独立性和客观 性。 3.对专家的 专业胜任能 力或客观性 存有疑虑时 的追加审计 程序 注册会计师应当考虑利用其他专家对专家的工作予以证实的情形： （1）专家工作所涉及的事项对审计意见特别重要； （2）注册会计师需要其他专家的帮助以充分理解专家所提供的信息； （3）注册会计师认为被审计单位内部专家对所涉及事项的独立性较差； （4）在以往的审计业务中对专家的工作结果有重大不同意见或作过重大调 整； （5）注册会计师不能从专家那里获得满意的原始资料和必要的解释； （6）注册会计师在审计业务中发现的情况使其对专家的结论产生疑虑，如 果没有其他专家的帮助，将无法消除这种疑虑。 二、在审计报告中提及专家的工作（教材 P571） 不同的审计报告 是否提及专家的情形 1.出具无保留意见报告 时的情况 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告 中提及专家的工作，以免被误认为发表的是保留意见或者试图 把责任分摊给专家。 2.出具非无保留意见报 告时的情况 （1）注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作，而被 审计单位拒绝这一要求或拒绝向专家提供必要的资料； （2）专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的 信息或对注册会计师的提问回答不充分； （3）专家不能取得作出结论的所有必要信息。 第二十四章 其他特殊项目的审计 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容是注册会计师在财务报表审计中需要审计被审计单位可能存在或发生的会计估计、关联方 和期初余额。虽然三节内容之间没有联系，但它们都是注册会计师在有效实施审计程序收集充分适当审 计证据时需要考虑的特殊项目。对于这三个特殊项目的学习大家完全可以把它们当成 2009 年新教材的 新章节进行。2009 年的考试可能考试分数会在 3 分左右。 （二）重难点提示 1．CPA 审计会计估计的总体要求； 2．检查已识别的关联方交易； 3．期初余额审计结果对审计报告的影响。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．会计估计的审计 2 2．关联方的审计 2 3．首次接受委托时对期初余额的审计 2 三、重难点讲解 第一节 会计估计的审计 1． CPA 审计会计估计的总体要求（教材 P575） 总体要求 原因 1．确定会计估计的重大错报风 险是否属于特别风险。 （1）会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的， 其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果 作出的主观判断； （2）由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理 层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。 2．识别和评估与会计估计相关 的舞弊行为导致的重大错报风 险，并针对该风险设计和实施进 一步审计程序。 （1）管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的主 观性、复杂性和不确定性特征，误用、滥用会计估计； （2）管理层可能不恰当地调整会计估计所依据的假设及 改变原先作出的判断； （3）管理层可能凌驾于有关会计估计的内部控制之上从 而增大了财务报表出现重大错报的可能性。 二、针对会计估计的风险评估程序与进一步审计程序（教材 P574-575） （一）针对会计估计的风险评估程序 1．了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。 2．了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况。 3．了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计 估计的不确定性造成的影响。 4．复核前期财务报表中做出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。 （二）针对会计估计的进一步审计程序 1．复核和测试管理层做出会计估计的过程。 2．运用独立估计与管理层做出的会计估计进行比较。 3．复核能够证实会计估计合理性的期后事项。 第二节 关联方的审计 一、识别关联方（教材 P583-587） 识别或披露的环节 要求实施的审计程序 1．识别关联方的存在 （1）复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称； （2）复核被审计单位识别关联方的程序； （3）询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系； （4）复核投资者记录以确定主要投资者的名称；在适当情况下， 从股权登记机构获取主要投资者的名单； （5）查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录； （6）询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方； （7）复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。 2．确定关联方关系的 披露是否充分 （1）确定被审计单位母公司、子公司和最终控制方的名称； （2）确定母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实 收资本、股本）及其变化； （3）确定母公司对被审计单位或者被审计单位对子公司的持股比 例和表决权比例。 二、检查已识别的关联方交易（教材 P586） 检查的环节 要求实施的审计程序 1．检查已识别出的关 联方交易的审计程序 （1）了解交易的商业目的； （2）检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据； （3）确定交易是否已得到管理层或治理层的批准； （4）检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。 2．针对关联方交易证 据有限实施的审计程 序 （1）向关联方函证交易的条件和金额； （2）检查关联方拥有的信息； （3）向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商 等）函证或与之讨论相关信息。 第三节 首次接受委托时对期初余额的审计 一、期初余额的审计目标（教材 P590） 审计目标 目标内容 1．证实不存在对本期财务报表产生 （1）判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行 决策的影响程度是否足以改变或影响其判断； 重大影响的错报 （2）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响 的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审 计调整或披露建议； （3）如果期初余额存在对本期财务报表不产生重大影 响的错报，则注册会计师无须对此予以特别关注和处 理。 2．上期期末余额已正确结转至本 期，或在适当的情况下已做出重新 表述 （1）上期账户余额计算正确； （2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余 额合计数相等； （3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余 额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或 日记账。 3．被审计单位一贯运用恰当的会计 政策，或对会计政策的变更做出正 确的会计处理和恰当的列报 （1）评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策； （2）评价对会计政策的变更做出了正确的会计处理和 恰当的列报。 二、期初余额审计结果对审计报告的影响（教材 P594） 影响的情形 对审计报告的影响 1．审计后无法获取 有关期初余额的充 分、适当的审计证据 如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审 计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 2．期初余额存在重 大错报对审计报告 的影响 （1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会 计师应当告知管理层； （2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考 虑提请管理层告知前任注册会计师。 （3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会 计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 第二十五章 完成审计工作 一、 本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容从最近 3 年的考试情况看，直接考到本章内容的还主要是客观题，平均分值在 3 分。预计 2009 年考试分值会在 3 分左右，但如果考查教材 P601 表 25-4 和教材 P602 表 25-5 的填列则考试分数会 超过 10 分。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 3 题 3 分 1 题 1 分 多项选择题 1 题 1 分 3 题 3 分 判断题 1 题 1 分 计算题 合计 4 题 4 分 2 题 2 分 3 题 3 分 （二）重难点提示 1．资产负债表试算平衡表和利润表试算平衡表； 2．对持续经营假设审计结论对审计报告的影响； 3．审计或有事项完整性的程序； 4．注册会计师对不同时段期后事项的责任。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．完成审计工作概述 2 2．考虑持续经营假设 3 3．或有事项 2 4．期后事项 2 5．管理层声明 2 三、重难点讲解 第一节 完成审计工作概述 一、审计差异与试算平衡表（教材 P598） 1．审计差异内容 核算错误（会计确认与计量，用会计分录调整，表 25-1 汇总） 审计差异 重分类错误（列报，用会计分录调整，表 25-2 汇总） 2．账项调整分录汇总表（教材 P599 表 25-1） 3．重分类调整分录汇总表（教材 P599 表 25-2） 4．未更正错报汇总表（教材 P600 表 25-3） 5．资产负债表试算平衡表（教材 P601 表 25-4） 6．利润表试算平衡表（教材 P602 表 25-5） 二、完成质量控制复核 会计师事务所对审计工作底稿的复核可分为两个层次，项目组内部复核和独立的项目质量控制复 核。 （一）项目组内部复核 复核层次 复核人员 复核内容 第一层次 项目经理 审计现场完成，以便及时发现和解决问 题，争取审计工作的主动。 第二层次 项目合伙人 既是对审计项目经理复核的再监督，也 是对重要审计事项的把关。 （二）项目质量控制复核 1．项目质量控制复核 项目质量控制复核又叫独立复核，是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形 成的结论做出客观评价的过程。 2．项目质量控制复核意义 （1）实施对审计工作结果的最后质量控制； （2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准； （3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。 第二节 考虑持续经营假设 一、管理层对持续经营假设的责任（教材 P608） 1．管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营假设能力做出评估，考虑运用持 续经营假设假设编制财务报表的合理性； 2．如果管理层认为以持续经营假设假设为基础编制财务报表不再合理时，应当采用其他基础编制， 如清算基础。 二、注册会计师对持续经营假设的责任（教材 P608） 1．在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是考虑管理层运用持续经营假设假设的适当性 和披露的充分性； 2．确定可能导致对持续经营假设能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑 对审计报告的影响。 三、识别经营风险的领域（教材 P608-610） （1）财务方面； （2）经营方面； （3）其他方面。 四、对持续经营假设审计结论对审计报告的影响（教材 P613-616） 1．持续经营假设是合理的 （1）无保留意见加强调事项段举例； “四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC 公司在 20×1 年发生亏损×万元，在 20×1 年 12 月 31 日，流动负债高于资产总额×万元。ABC 公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采 取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清 偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。” （2）无法表示意见举例； “二、导致无法表示意见的事项 ABC 公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债 务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，ABC 公司管理层在其书面评价中表示已开始采取 包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当 的审计证据以确证其能否有效改善 ABC 公司的持续经营能力，因此，无法判断 ABC 公司继续按照持续经 营假设编制 20×1 年度财务报表是否适当。 三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对 ABC 公司财务报表发表意 见。” （3）保留意见或否定意见举例 “三、导致保留意见的事项 ABC 公司的借款合同已经到期，按照合同规定，应于 20×2 年 3 月 20 日偿还借款××万元。截至审 计报告日，ABC 公司尚未偿还该笔借款，也未获得该笔借款的展期协议或取得新的借款。这一情况表明 ABC 公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。ABC 公司 20×1 年度财务报表未充分披露上述情况。 四、审计意见 我们认为，除了前段所述事项的重大影响外，ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会 计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×1 年度的经营成果和现金流量。” 2．持续经营假设是不合理的 （1）否定意见举例； “三、导致否定意见的事项 ABC 公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债 务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，无任何证据表明 ABC 公司采取的各项措施能够有 效改善公司的财务和经营状况。根据我们的判断，ABC 公司不具有持续经营能力。因此，ABC 公司继续 按照持续经营假设编制 20×1 年度财务报表是不适当的。 四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC 公司财务报表没有按照企业会计准则和《×× 会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20 ×1 年度的经营成果和现金流量。” （2）其他编制基础编制报表时，无保留意见加强调事项段。 3．管理层拒绝评估持续经营假设 （1）保留意见； （2）无法表示意见举例。 “二、导致无法表示意见的事项 ABC 公司已连续两年亏损，巨额逾期债务无法偿还，管理层拒绝对公司的持续经营能力做出书面评 价，且我们也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审 计证据。 三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对 ABC 公司财务报表发表意 见。” 第三节 或有事项 一、或有事项的审计目标（教材 P617） 1．确定或有事项是否存在和完整； 2．确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定； 3．确定或有事项的列报是否恰当。 二、或有事项完整性的审计程序（教材 P617） 1．了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制； 2．审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未 决诉讼和仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录； 3．向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函证， 以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保； 4．检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议； 5．向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析所审计期间发生的法律费用，以确定是否存在 未决诉讼、索赔等事项； 6．向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了 恰当反映。 第四节 期后事项 一、期后事项的含义（发生与发现的区别）（教材 P619） 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 二、期后事项的种类（教材 P620） 资产负债表日后调整事 项 资产负债表日后非调整事项 1．诉讼案件结案 1．发生重大诉讼、仲裁、承诺 2．资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化 2．资产发生减值或需要 确认减值 3．因自然灾害导致资产发生重大损失 4．发行股票和债券以及其他巨额举债 3．确认资产负债表日前 购入资产的成本或售出 资产的收入 5．资本公积转增资本 6．发生巨额亏损 4．资产负债表日后发现 了财务报表舞弊或差错 7．发生企业合并或处置子公司 8．企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准 宣告发放的股利或利润 三．不同时段期后事项及 CPA 责任划分（教材图 25-1）（教材 P621） 图 25－1 期后事项分段示意 四、主动识别第一时段期后事项（教材 P621） 1．基本原则 注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、 需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。 资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事 项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项 的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。 2．知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑 在实施了上述用以识别期后事项的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册 会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。 如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当 的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注 中予以充分披露。 五、被动识别第二时段期后事项（教材 P623） 1．基本原则 在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。但是，在这一 阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计 师。当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期 后事项。 2．知悉第二时段期后事项时的考虑 （1）管理层修改财务报表时的处理 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。此时，注册会计 师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所做出的财务报表调整或披露是否符合 企业会计准则和相关会计制度的规定。例如，被审计单位在财务报表报出日前取得了法院关于诉讼赔偿 案的最终判决，因此，管理层根据企业会计准则的相关规定，将应支付的该笔赔偿款反映于财务报表中。 在这种情况下，注册会计师就应当实施与预计负债相关的审计程序。 由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改 后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机 构批准修改后的财务报表的日期。 由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日， 以避免重大遗漏。 （2）管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位， 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》的规定，出具保留意 见或否定意见的审计报告。 （3）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注 册会计师应当通知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针 对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师 采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。 六、被动识别第三时段期后事项（教材 P624） 1．基本原则 在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表做出查询。但是，并不排除注册会计师通过 媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。 2．处理要求 注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，注册会计师还需要根据 管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情 况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。 （1）管理层修改财务报表时的 注册会计师应当确定管理层对财务报表的修改是否恰当，让所有收到原财务报表和审计报告的人士 了解这一情况。 （2）管理层未采取任何行动时 注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。 （3）临近公布下一期财务报表时 第五节 管理层声明 一、管理层声明的含义（教材 P625） 管理层声明是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。 二、管理层声明的作用（教材 P626） 1．明确管理层对财务报表的责任。被审计单位管理层在声明书中对提供给注册会计师的有关资料 的真实性、合法性和完整性做出正面陈述，并明确承认对财务报表负责； 2．提供审计证据。被审计单位管理层声明书把管理层对注册会计师的询问所做的答复以书面方式 予以记录，可作为书面证据。 三、获取两个方面的书面声明（教材 P626） 1．管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任； 2．管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财 务报表整体均不具有重大影响。 四、将管理层声明作为审计证据（教材 P626） 1．将管理层声明作为审计证据的特定情形； 2．收集审计证据支持管理层声明； 3．管理层声明不能替代其他审计证据； 4．管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理。 五、管理层声明书内容（教材 P628） 1．关于财务报表； 2．关于信息的完整性； 3．关于确认、计量和列报。 六、管理层声明书日期（教材 P629） 1．与审计报告日一致； 2．审计报告日前，还要补充获取声明； 3．审计报告日后，延伸审计报告日。 七、签署人 1．法定代表人； 2．财务负责任人。 八、管理层拒绝提供声明时的措施（教材 P631） 如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出 具保留意见或无法表示意见的审计报告。 第二十六章 审计报告 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章结合第二十五章的核心环节有四个方面： 首先，对特殊项目进行审计； 然后提请被审计单位调整审计差异并编制财务报表试算平衡表； 第三，与被审计单位管理层沟通，确定拟出具审计报告的意见类型； 最后提交审计报告。 本章内容从最近 3 年的考试情况看，2006 年和 2007 年由于综合题涉及审计分录的调整、审计意见 类型的判断和审计报告的编写，分别考了 14.5 分和 23 分，但 2008 年没有直接涉及到本章内容的考题。 预计 2009 年本章内容应当涉及，因为判断审计意见类型和出具审计报告是注册会计师审计工作的“最 终结果”，也是审计必须完成的工作。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 多项选择题 0 判断题 简答题 综合题 0．6 题 14．5 分 1 题 23 分 合计 0．6 题 14．5 分 1 题 23 分 0 分 （二）重难点提示 1．标准审计报告的九个要素； 2．强调事项段； 3．上期未提及的比较数据存在重大错报的处理； 4．注册会计师发现对事实的重大错报时的处理。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．审计报告概述 2 2．审计意见的形成和审计报告的类型 3 3．审计报告的基本内容 3 4．非标准审计报告 3 5．比较数据 2 6．含有已审计财务报表的文件中的其他信息 2 三、重难点讲解 第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 审计报告分类（教材 P635） 标准审计报告 审计报告 带强调事项段无保留意见的审计报告 非标准审计报告 保留意见审计报告 非无保留意见审计报告 否定意见审计报告 无法表示意见审计报告 图 26-1：审计报告的五种类型 1．审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被 审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 2．标准审计报告是当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何 修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。 3．非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审 计报告和非无保留意见的审计报告。 4．非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审 计报告。 5．审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强调的段落。 第三节 审计报告的基本内容 一、标准审计报告的九个要素（教材 P640） 审计报告（1-标题） ABC 股份有限公司全体股东：（2-收件人） 我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，包括③20×1 年 12 月 31 日 的①资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及②财务报表附注。（3-引言段） 一、管理层对财务报表的责任（4-责任段） 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是 ABC 公司管理层的责任。这种责任包 括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导 致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任（5-责任段） ①我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计 准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工 作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 ②审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决 于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时， 我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发 表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报 表的总体列报。 ③我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见（6-审计意见段） 我们认为，①ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，②在所有 重大方面公允反映了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×1 年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （签名并盖章） （盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） （7-签名和盖章） 中国××市 二○×二年×月×日 （8-名称、地址和盖章） （9-报告日期） 二、审计报告日（教材 P640） 1.审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成 审计意见的日期。 2.确定审计报告日期应考虑的条件： （1）应当实施的审计程序已经完成； （2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整； （3）管理层已经正式签署财务报表。 3.审计报告日期的确定 在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提 交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署 审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表 的日期。 三、无保留意见的审计报告（教材 P639） 1.同时符合下列两个条件 （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了 被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； （2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未 受到限制。 2.无保留意见审计报告的本质 无保留意见审计报告表明注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法 性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。 第四节 非标准审计报告 一、强调事项段（教材 P641～643） 1．强调事项段的含义 审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 2．同时符合的条件： （1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出 充分披露； （2）不影响注册会计师发表的审计意见。 3．增加强调事项段的情形： （1）对持续经营能力产生重大疑虑； （2）重大不确定事项； （3）如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露； （4）如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告，并 在新的审计报告后增加强调事项段； （5）当前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致 非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要时； （6）注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以 前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告， 但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明 这一情况； （7）如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告后增加强调 事项段。 二、保留意见的审计报告（教材 P644） 1．如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审 计报告： （1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度 的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； （2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表 示意见的审计报告。 2．只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的 情形，才能出具保留意见的审计报告。 三、否定意见的审计报告（教材 P645） 1．如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面 公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告； 2．只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适 用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金 流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。 四、无法表示意见的审计报告（教材 P645） 1．如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以 至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告； 2．只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据， 以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告; 3．无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据， 如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据; 4．无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。 五、牵扯性与审计报告的类型（教材 P647） 1．错报金额不重要（无保留）； 2．错报金额重要，但牵扯性不强（保留）； 3．错报金额重要，牵扯性强（否定）； 4．错报性质严重（保留、否定）； 5．审计范围受到限制，牵扯性不强（保留）； 6．审计范围受到限制，牵扯性强（无法表示意见）。 六、非标准审计报告的参考格式 1. 教材 P648 审计报告的强调事项段； 2. 教材 P649 审计报告导致保留意见的事项的说明段； 3. 教材 P650 审计报告导致否定意见的事项的说明段； 4. 教材 P651 审计报告导致无法表示意见的事项的说明段。 第五节 比较数据 一、比较数据的含义（教材 P652） 比较数据是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财 务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。 1．比较数据是本期财务报表的组成部分； 2．比较数据包括上期对应数和相关披露； 3．比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读 二、本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形（教材 P656） 1．上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财 务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正; 2．上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正; 3．上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错 报; 4．上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制 度的要求适当调整和列报。 三、报告的总体要求（教材 P656） 1．应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形： （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大 影响。 （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报 告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。 （3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。 2．可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形： （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。 （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报 告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。 3．应当在引言段中提及比较数据的情形。当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应 当在审计报告的引言段中提及比较数据。 四、上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理（教材 P656） 1．未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告。 如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期 财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响， 并在可能情况下，指出影响程度。 2．未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告。如果未解决事项仅对比较数据 产生重大影响，而对本期数据无重大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见， 但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响，因此，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的 重大影响。 五、上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理（教材 P660） 当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的 事项已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项已不再对本期财务报表产生重大影响， 对比较数据和本期数据均无重大影响，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事 项。例外情况是，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报 告中增加强调事项段，并提及这一情况。 六、注意到上期未提及的重大错报的处理（教材 P661） 当发现上期财务报表存在以前未发现的重大错报时，根据上期财务报表更正的情况以及比较数据在 本期财务报表中重述和披露的情况，注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告。 1．在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据： （1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告。 （2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附 注中已对更正情况作了充分披露。 （3）注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。 2．当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的 重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报： （1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告。 （2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。 3．当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中 说明比较数据已经恰当调整和披露： （1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告。 （2）比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作 了充分披露。 第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 一、注册会计师对于其他信息的责任（教材 P667） 1．注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述； 2．对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑； 3．有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形； 4．有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形； 5.获取其他信息的是时间。 二、发现重大不一致时的处理措施（教材 P668） 1．确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改 如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要 修改。 2．需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施 如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见 或否定意见的审计报告。 （1）如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，如果该事项对财务报表虽影响重大， 但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告； （2）如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超出一定 范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面公允地反映被审计单 位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就不能发表保留意见，而只能发表否定意见。 3．需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施 （1）在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致； （2）注册会计师可以根据具体情况、不一致事项的性质和重要程度，选择不出具审计报告或解除 业务约定等有效措施。 三、对事实的重大错报（教材 P671） 1．对事实的重大错报的含义 对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息做出了不 正确的表述或列报。 2．注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的处理措施 （1）如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，因 为与管理层进行讨论有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报； （2）若讨论后仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层 征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。 3．确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施 如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采 取适当的进一步措施。 （1）提请修改存在对事实的重大错报的其他信息； （2）向治理层书面说明注册会计师的关注； （3）征询法律意见。 第二十七章 特殊审计领域 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容在最近 3 年考试中，2006 年有 3 分的多选题；2007 年中注协的考试大纲要求考生对本章 仅作“一般了解”而未出考题；2008 年考试分值上升到 5 分；预计 2009 年本章内容的考试分值会在 3 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 多项选择题 3 题 3 分 3 题 3 分 判断题 2 题 2 分 简答题 综合题 合计 3 题 3 分 0 分 5 题 5 分 （二）重难点提示 1．特殊目的审计业务类型； 2．审验程序； 3．验资报告的要素； 4．说明段； 5．拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1．对特殊目的审计业务出具审计报告 2 2．验资 3 三、重难点讲解 第一节 对特殊目的审计业务出具审计报告 一、特殊目的审计业务及类型（教材 P677） 1．特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对特殊基础编制、财务报表的组成部分、合同的 遵守情况和简要财务报表的财务信息进行审计并出具审计报告的业务。 2.特殊目的审计业务的类型 （1）特殊基础编制的财务报表审计； （2）财务报表的组成部分审计； （3）合同的遵守情况审计； （4）简要财务报表审计。 二、对特殊基础编制的财务报表出具的审计报告（教材 P681） 1．特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。 2．对引言段的特殊考虑 在引言段中指明财务报表编制的基础，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出 的说明。 3．对财务报表标题或附注的考虑 注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务报表并非按照企业会计准则和相 关会计制度的规定编制。 如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师 应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。 三、对财务报表组成部分的审计（教材 P683） 1．审计报告不应后附整套财务报表 为避免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关，注册会计师应 当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后。 2．对引言段的特殊考虑 在引言段中指明财务报表组成部分的编制基础，或提及规定编制基础的协议。 3．对审计意见段的特殊考虑 在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制。 4．已对财务报表整体出具审计报告的特殊考虑 如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报 表的主要部分时，注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。否则，会对整套财务报表的审计报告产 生影响。 四、对合同的遵守情况的审计（教材 P686） 1．承接合同遵守情况审计业务的要求 只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，且在注册会计师专业胜任能力范围内时， 注册会计师才能承接该项业务。如果该项业务的某些方面超越注册会计师的专业胜任能力，注册会计师 应当考虑利用专家的工作。 2．对引言段的特殊考虑 在引言段中指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守情况进行了审计。 3．对审计意见段的特殊考虑 在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。 4．审计报告的使用规定 为防止审计报告被滥用，注册会计师应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项 段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。 五、对简要财务报表的审计（教材 P688） 1．对简要财务报表出具审计报告的情形 只有对简要财务报表所依据的财务报表发表了审计意见，注册会计师才可对简要财务报表出具审计 报告。 2．简要财务报表的标题 简要财务报表应当冠以适当的标题，以指明其所依据的已审计财务报表。 3．审计意见段 在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。 如果对已审计财务报表出具了非无保留意见的审计报告，即使对简要财务报表的编制表示满意，注 册会计师仍应在对简要财务报表出具的审计报告中指出，简要财务报表依据的已审计财务报表已被注册 会计师出具非无保留意见的审计报告。 4．强调事项段 在强调事项段中应当指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施 审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读;或提醒财务报表使用者 注意财务信息附注中对上述事项的说明。 5．报告日期 简要财务报表的审计报告日期不应当早于其依据的已审计财务报表的审计报告日期。 第二节 验 资 一、验资含义（教材 P692） 1．验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本 的变更情况进行审验，并出具验资报告。 2．注册资本 注册资本是指被审验单位在公司登记机关依法登记的全体出资者的出资额。因公司组织形式不同， 其注册资本的含义也不同，《公司法》对有限责任公司和股份有限公司的注册资本分别做出了下列定义： （1）有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额。 （2）采取发起设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认 购的股本总额。 （3）采取募集设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。 3．实收资本 实收资本是被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股 本总额。 二、验资类型（教材 P693） 1．设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。 通常，存在以下两种情况： （1）在被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次 出资； （2）公司新设合并、分立，或企业改制时以部分资产进行重组设立新的公司，新设立的公司向公 司登记机关申请设立登记。 2．变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行 的审验。 变更验资的情况主要包括： （1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本； （2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变； （3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本； （4）被审验单位因吸收合并增加注册资本及实收资本； （5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本； （6）被审验单位整体改制，包括由非公司制企业改为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有 限公司时，以净资产折合实收资本。 3．不需验资 公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登 记机关申请办理变更登记，但不需要进行变更验资。 三、审验程序（教材 P700） 1．以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等 的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定 要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行 费用清单等。 2．以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估 的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的 规定，审验实物出资的价值。 3．以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定 在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商 投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。 4．以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的， 应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。 5．以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否 符合国家有关规定。 6．外商投资企业的外方出资者以上述第 1 项至第 5 项所述方式出资的，注册会计师还应当关注其 是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方 出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件， 以询证上述文件内容的真实性、合规性。 四、审验程序的其他应当关注的事项（教材 P701） 1．对于设立验资的首次出资的审验注册会计师应当关注的事项。 对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出 资比例是否符合国家有关规定。 （1）关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的 20%，且不低于法定的注 册资本最低限额； （2）关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的 20%； （3）关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的 15%，是否在公司成 立之日起三个月内缴足。 2．对于变更验资注册会计师应当关注的事项。 （1）对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是 否按照规定的期限缴纳注册资本。 （2）关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告，关注 前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显 异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本 前的净资产小于实收资本的情况。 （3）关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是 否由出资者自公司成立之日起 2 年内缴足，其中投资公司在 5 年内缴足。 五、验资报告的要素（教材 P704） 1．标题。验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”。 2．收件人。验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般 是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。 对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。 3．范围段。验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责 任、审验依据和已实施的主要审验程序等。 审验范围是指注册会计师所验证的被审验单位截至特定日期止的注册资本实收情况或注册资本及 实收资本变更情况。 出资者和被审验单位的责任是按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、 完整的验资资料，保护资产的安全、完整。 注册会计师的责任是按照准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的 变更情况进行审验，出具验资报告。 审验依据是《中国注册会计师审计准则第 1602 号——验资》。 已实施的主要审验程序通常包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等。 以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，范围段通常表述为： “我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至××年×月×日止申请设立登记的注册资本实收情况。 按照法律法规以及协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整 是全体股东及贵公司（筹）的责任。我们的责任是对贵公司（筹）注册资本的实收情况发表审验意见。 我们的审验是依据《中国注册会计师审计准则第 1602 号——验资》进行的。在审验过程中，我们结合 贵公司（筹）的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。” 4．意见段。验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实 收资本的变更情况。 （1）设立验资报告意见段内容。对于设立验资，注册会计师在意见段中应当说明被审验单位申请 登记的注册资本金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的 注册资本情况，包括实收注册资本金额（实收资本），各种出资方式的出资金额。 以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，设立验资报告意见段通常表述为： “根据协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东于×× 年×月×日之前一次缴足。经我们审验，截至 ××年×月×日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳 的注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。” 以拟设立有限责任公司股东分次出资首次验资为例，设立验资报告意见段通常表述为： “根据协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东分×× 期于××年×月×日之前缴足。本次出资为首次出资，出资额为人民币××元，应由××和××于×× 年×月×日之前缴纳。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司（筹）已收到××和××首次缴纳 的注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。” （2）注册会计师对变更验资发表审验意见的特殊考虑。对于变更验资，注册会计师仅对本次注册 资本及实收资本的变更情况发表审验意见。这里主要是考虑公司在经营中，其原始资本与现有资产无法 一一对应，注册会计师对公司前期已收到的资本难以辨认，在缺乏充分、适当的审验证据的情况下，不 能对前期注册资本的实收情况发表意见。但注册会计师应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实 收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在审验中 发现被审验单位由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本，或发现被审验单位以前收 到的注册资本存在不实或有明显抽逃迹象，注册会计师应在验资报告的说明段中予以说明。 （3）变更验资报告意见段内容。 以有限责任公司增资为例，变更验资报告意见段通常表述为： “贵公司原注册资本为人民币××元，实收资本为××元。根据贵公司××股东会决议和修改后的 章程规定，贵公司申请增加注册资本人民币××元，由××（以下简称甲方）、××（以下简称乙方） 于××年×月×日之前缴足，变更后的注册资本为人民币××元。经我们审验，截至××年×月×日止， 贵公司已收到甲方、乙方缴纳的新增注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币 出资××元，实物出资××元，知识产权出资××元。” 5．说明段。验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的 其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审 验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。 6．附件。验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更 情况明细表和验资事项说明等。 7.注册会计师的签名和盖章。 8.会计师事务所的名称、地址及盖章。 9.报告日期。 六、拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形（教材 P708） 1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的； 2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的； 3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的； 4．出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定； 5．被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产 进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续； 6．被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务 担保； 7．外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况； 8．出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等 作价出资； 9．首次出资额和出资比例不符合国家有关规定； 10．全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。 第二十八章 审阅和其他鉴证业务 一、本章考情分析 （一）可考程度分析 本章内容在 2006 年和 2007 年均未出考题；2008 年考试分值为 5 分；预计 2009 年本章内容的考试 分值会在 3 分左右。 最近 3 年题型题量分析 年度 题型 2006 年 2007 年 2008 年 单项选择题 多项选择题 判断题 简答题 1 题 5 分 综合题 合计 0 分 0 分 1 题 5 分 （二）重难点提示 1.财务报表审阅的目标； 2.财务报表可能存在重大错报时审阅业务的处理； 3.财务报表审阅时提出无保留结论的条件； 4.确定预测性审核程序形。 二、本章知识要求和能力等级 知识要求 能力等级 1.财务报表审阅业务 2 2.预测性财务信息的审核 2 三、重难点讲解 第一节 财务报表审阅业务 一、财务报表审阅（教材 P712） 1.财务报表审阅的目标（见教材 P718 参考格式 28-1） 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相 信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状 况、经营成果和现金流量。 2.财务报表审阅的保证程度（见教材 P718 参考格式 28-1） 在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。 与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师 通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下， 注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。 3.审阅程序 财务报表审阅程序通常包括： （1）了解被审阅单位及其环境； （2）询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例； （3）询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序； （4）询问财务报表中所有重要的认定； （5）实施分析程序，以识别异常关系和异常项目； （6）询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施； （7）阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础； （8）获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。 4.财务报表可能存在重大错报时的处理 （1）如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广 泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告； （2）在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方 面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序； （3）在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表 存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否 出具非无保留结论的报告。由于财务报表审阅业务提供的保证程度较低，注册会计师实施的追加程序应 当限于形成审阅结论所必需的程序。 5.无保留结论的条件（见教材 P718 参考格式 28-1 例 1） （1）注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度 的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量； （2）注册会计师已经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。 6.保留结论的条件（见教材 P719 参考格式 28-1 例 2） （1）注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然 影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师提出否定结论； （2）注册会计师的审阅存在重大的范围限制，该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非 常重大和广泛’的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。 7.否定结论的条件（见教材 P720 参考格式 28-1 例 3） 如果注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，且这些事项对财 务报表的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或 错报的严重程度，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相 关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 8.无法提供任何保证的条件（见教材 P720 参考格式 28-1 例 4） 如果存在重大的范围限制，且该范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供 任何程度的保证时，不应提供任何保证。 第二节 预测性财务信息的审核 一、执行预测性财务信息审核业务时应当就下列事项获取充分、适当的证据（教材 P722） 1.管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推 测性假设与信息的编制目的是相适应的。 2.预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的。 3.预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳 估计假设。 4.预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。 二、确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素（教材 P725） 1.重大错报的可能性。 2.以前期间执行业务所了解的情况。 3.管理层编制预测性财务信息的能力。 4.预测性财务信息受管理层判断影响的程度。 5.基础数据的恰当性和可靠性。 三、评价编制预测性财务信息假设时应关注的重点（教材 P726） 1.对预测性财务信息具有重大影响的假设。 2.对内外部因素的变化特别敏感的假设。 3.与历史模式或趋势不相符的假设。 4.存在重大不确定性的假设。 四、假设不能为预测性财务信息提供合理基础时的处理（教材 P730） 1.在预测性财务信息属于预测的情况下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据最佳估计假设 编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或 解除业务约定。 2.在预测性财务信息属于规划的情况下，通常并不能验证推测性假设是否为规划提供一个合理的基础， 但注册会计师应当考虑除推测性假设以外的其他重要假设是否能在推测性假设成立的前提下为规划提 供合理的基础。在给定的推测性假设下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据推测性假设编制的 预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业 务约定。