第三章 合并报表（下）

第三章 合并报表（下）

第三章 合并财务报表（下） 本章学习目的与要求： 通过本章学习， 掌握 股权取得日后各期末合并财务报表的编制原理， 掌握 依据我国现行合并财务报表准则编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的方法， 了解 我国与其他国家或地区在编制合并财务报表的具体方法上的异同， 培养 根据合并财务报表编制原理解决合并财务报表实务中出现的新问题的能力。 本章重点与难点： 与合并资产负债表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法 与合并利润表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法 与合并现金流量表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法 第一节 合并资产负债表 基本原理 一种思路是直接抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响 一种思路是先抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期初余额的影响，然后再抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目本期发生额的影响 以此思路为主 合并资产负债表应当 以母公司和子公司的资产负债表为基础 ，在 抵销 母公司与子公司、子公司相互之间 发生的内部交易 对合并资产负债表的影响后， 由母公司合并编制 。 抵销与调整的内容主要有： 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，如母公司计提了长期股权投资减值准备，一并抵销，若非全投资，同时要确认少数股东权益；各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。 抵销内部债权、债务，同时抵销应收帐款的坏帐准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。 一、 长期股权投资与所有者权益的抵销 （一）同一控制下的抵销分录 1. 股权取得日后合并报表编制时的抵销分录 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 ( 母公司对该子公司长期股权投资帐面价值 ) 少数股东权益 ( 子公司股东权益帐面价值 × 少数股权比例 ) 资产减值损失 ( 当期母公司对子公司长期股投计提的减值准备 ) 期初未分配利润 ( 以前期间母公司对子公司长期股投计提的减值准备 ) 同时调整子公司合并前留存收益中母公司应享份额 借：资本公积 — 股本溢价 贷：盈余公积 未分配利润 子公司股东权益帐面价值 例 1 ：甲、乙为同一控制。甲公司 2006 年末用银行存款 118 万元对乙公司全资股权投资。 2007 年乙公司可供出售资产公允价值变动利得 8 万元、当年实现净利润 10 万元。 要求：编制 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿。 甲公司 乙公司 项目 06 年 07 年 项目 06 年 07 年 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 250 0 250 100 300 58 42 182 118 300 200 300 48 52 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 70 0 130 100 60 10 30 98 0 150 130 60 18 40 2006 年合并日及 07 年年末甲、乙两公司的资料如下： 单位：万元 股权取得日会计分录 : 借：长期股权投资 — 乙公司 100 资本公积 — 股本溢价 18 贷：银行存款 118 股权取得日编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 30 贷：未分配利润 30 股权取得日编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 10 未分配利润 30 贷：长期股权投资 — 乙公司 100 2006 年年末 股权取得日 甲公司的合并报表工作底稿 2006 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 132 70 202 202 长期股权投资 100 0 100 100 0 固定资产 250 130 380 380 负债 100 100 200 200 股本 300 60 360 60 300 资本公积 40 10 50 10 30 10 未分配利润 42 30 72 30 30 72 股权取得日后编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 30 贷：未分配利润 30 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 贷：长期股权投资 — 乙公司 118 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 182 98 280 280 长期股权投资 118 0 118 118 0 固定资产 300 150 450 450 负债 200 130 330 330 股本 300 60 360 60 300 资本公积 48 18 66 18 30 18 未分配利润 52 40 92 40 30 82 假设 2007 年甲公司对此长期股权投资计提了 9 万元的减值准备 股权取得日后编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 30 贷：未分配利润 30 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 贷：长期股权投资 — 乙公司 109 资产减值损失 9 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 182 98 280 280 长期股权投资 109 0 109 109 0 固定资产 300 150 450 450 负债 200 130 330 330 股本 300 60 360 60 300 资本公积 48 18 66 18 30 18 未分配利润 利润表有关项目： 资产减值损失 43(52-9) 9 40 83 9 40 30( 39 ) 9 82 0 假设甲公司投资当时取得乙公司 80% 股份， 2007 年甲公司对此长期股权投资未计提减值准备，其他资料不变。 股权取得日会计分录 : 借：长期股权投资 — 乙公司 80 资本公积 — 股本溢价 38 贷：银行存款 118 股权取得日后编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 24 (20) 贷：未分配利润 24 (20) 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 贷：长期股权投资 — 乙公司 94.4(80+18×80%) 少数股东权益 23.6(118×20) 乙公司可供出售资产公允价值变动利得 8 万元甲公司怎样进行帐务处理 ? 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表项目 流动资产 182 98 280 280 长期股权投资 94.4 0 94.4 94.4 0 固定资产 300 150 450 450 负债 200 130 330 330 股本 300 60 360 60 300 资本公积 26.4 (20+8×80%) 18 44.4 18 24 (20) 2.4 (6.4) 未分配利润 50 (42+10×80%) 40 90 40 24 (20) 74 (70) 少数股东权益 23.6 23.6 （二）非同一控制下的抵销分录 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货、固定资产等 商誉 (差额) 贷: 长期股权投资 (母公司对该子公司长期股权投资帐面价值 ) 少数股东权益 (子公司股东权益公允价值 × 少数股权比例 ) 营业外收入 (差额) 资产减值损失 ( 当期母公司对子公司长股投计提的减值准备 ) 期初未分配利润 ( 以前期间母公司对子公司长股投计提的减值准备 ) 子公司股东权益帐面价值 例 2 ：甲、乙为非同一控制。甲公司 2006 年末用银行存款 118 万元对乙公司全资股权投资,乙公司固定资产评估后增值10万元,按10年计提折旧折旧费尚包括在期末存货价值中。 2007 年乙公司可供出售资产公允价值变动利得 8 万元、当年实现净利润 10 万元。 要求：编制 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿。 甲公司 乙公司 项目 金额 项目 金额 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 250 0 250 100 300 58 42 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 70 0 130 100 60 10 30 2006 年合并日甲、乙两公司的资料如下： 单位：万元 股权取得日会计分录 : 借：长期股权投资 — 乙公司 118 贷：银行存款 118 股权取得日编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 10 未分配利润 30 固定资产 10 商誉 8 贷：长期股权投资 — 乙公司 118 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 存货 1 固定资产 9 商誉 8 贷：长期股权投资 — 乙公司 136 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 182 98 280 1 281 长期股权投资 136 (118+18) 0 136 136 0 固定资产 300 150 450 9 459 商誉 0 0 0 8 8 负债 200 130 330 330 股本 300 60 360 60 300 资本公积 66 (58+8) 18 84 18 18 未分配利润 52 (42+10) 40 92 40 82 假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元,2008年又计提减值准备3万元。其他事项略 要求: 编制2008年年末甲公司的合并报表的抵销分录,并编制合并报表工作底稿。 2008年年末编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 存货 2 固定资产 8 商誉 8 贷：长期股权投资 — 乙公司 124 资产减值损失 3 期初未分配利润 9 2008 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2008 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 182 98 280 2 282 长期股权投资 124 0 124 124 0 固定资产 300 150 450 8 458 商誉 0 0 0 8 8 负债 200 130 330 330 股本 300 60 360 60 300 资本公积 66 (58+8) 18 84 18 66 未分配利润 40 (42+10-9-3) 40 80 40 12 (3+9) 52 例：甲公司 2006 年末用银行存款 118 万元对乙公司全资股权投资,乙公司固定资产评估后增值10万元,此增值固定资产是办公用楼 , 按10年计提折旧 , 折旧费计入当期管理费用。 2007 年乙公司可供出售资产公允价值变动利得 8 万元 , 当年实现净利润 10 万元 , 乙公司按净利润的 10% 提取盈余公积 , 宣布分配现金股利 5 万元 . 要求：分别按同一控制和非同一控制下编制 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿。 甲公司 乙公司 项目 金额 项目 金额 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 250 0 250 100 300 58 42 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 未分配利润 70 0 130 100 60 10 30 2006 年合并日甲、乙两公司的资料如下： 单位：万元 同一控制下 非同一控制下 项目 甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 187 100 300 200 300 40 0.5 46.5 98 0 150 135 60 18 1 34 187 118 300 200 300 58 0.5 46.5 98 0 150 135 60 18 1 34 同一控制与非同一控制下两公司 07 年年末个别资产负债表资料 解 : 第一步 , 对此长期股权投资进行成本法向权益法的调整 借 : 长期股权投资 - 乙公司 - 其他权益变动 8 （万元） 长期股权投资 - 乙公司 - 损益调整 10 贷：资本公积 - 其他资本公积 8 投资收益 10 借 : 投资收益 5 长期股权投资 - 乙公司 - 损益调整 5 同一控制下 非同一控制下 项目 甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 187 113 300 200 300 48 1 51 98 0 150 135 60 18 1 34 187 131 300 200 300 66 1 51 98 0 150 135 60 18 1 34 第二步，编制合并报表抵销与调整分录 同一控制下 : 股权取得日后编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 30 贷：未分配利润 30 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 盈余公积 1 未分配利润 34 贷：长期股权投资 — 乙公司 113 非同一控制下 : 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 60 资本公积 18 盈余公积 1 未分配利润 34 管理费用 1 固定资产 9 商誉 8 贷：长期股权投资 — 乙公司 131 未分配利润 35 同一控制下 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 187 98 285 285 长期股权投资 113 0 113 113 0 固定资产 300 150 450 450 负债 200 135 335 335 股本 300 60 360 60 300 资本公积 48 18 66 18 30 18 盈余公积 1 1 2 1 1 未分配利润 51 34 85 34 30 81 非同一控制下 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 资产负债表有关项目 流动资产 187 98 285 285 长期股权投资 131 0 131 131 0 固定资产 300 150 450 9 459 商誉 8 8 负债 200 135 335 335 股本 300 60 360 60 300 资本公积 66 18 84 18 66 盈余公积 1 1 2 1 1 未分配利润 利润表有关项目： 管理费用 51 34 85 35 (34+1) 1 50 1 测试题 : 甲公司 2007 年 8 月 25 日用帐面价值 2000 万元、公允价值 2200 万元的库存商品及 4000 万元的银行存款对乙公司进行全投资。合并日乙公司的帐面价值即为公允价值，合并后至 2007 年年末乙公司实现净利润 200 万元，乙公司按 10% 提取了盈余公积金并宣布分派 50 万元的现金股利。备查簿中登记合并日乙公司股本、资本公积、盈余公积及未分配利润的帐面价值为 3000 万元、 800 万元、 1000 万元、为 1200 万元。甲公司也是按 10% 提取了盈余公积金 要求：分别按同一控制和非同一控制下编制 2007 年年末甲公司的合并报表工作底稿。 同一控制下 非同一控制下 项目 甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 84 000 6 000 400 000 250 000 100 000 30 000 40 000 70 000 1 200 0 10 000 5 050 3 000 800 1 020 1 330 84 000 6 200 400 000 250 000 100 000 30 000 40 020 70 180 1 200 0 10 000 5 050 3 000 800 1 020 1 330 同一控制与非同一控制下两公司 07 年年末个别资产负债表资料 单位：万元 解 : 第一步 , 对此长期股权投资进行成本法向权益法的调整 借 : 长期股权投资 - 乙公司 - 损益调整 150 贷：投资收益 150 同一控制下 非同一控制下 项目 甲公司 乙公司 甲公司 乙公司 流动资产 长期股权投资 固定资产 负债 股本 资本公积 ( 其中股本溢价 10000) 盈余公积 未分配利润 84 000 6 150 400 000 250 000 100 000 30 000 40 015 70 135 1 200 0 10 000 5 050 3 000 800 1 020 1 330 84 000 6 350 400 000 250 000 100 000 30 000 40 035 70 315 1 200 0 10 000 5 050 3 000 800 1 020 1 330 第二步，编制合并报表抵销与调整分录 同一控制下 : 股权取得日后编制合并报表调整分录 借：资本公积 — 股本溢价 2200 贷：盈余公积 1000 未分配利润 1200 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 3000 资本公积 800 盈余公积 1020 未分配利润 1330 贷：长期股权投资 — 乙公司 6150 非同一控制下 : 股权取得日后编制合并报表抵销分录 借：股本 3000 资本公积 800 盈余公积 1020 未分配利润 1330 商誉 200 贷：长期股权投资 — 乙公司 6350 同一控制下 2007 年年末甲公司的资产负债表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 84000 1200 85200 85200 长期股权投资 6150 0 6150 6150 0 固定资产 400000 10000 410000 410000 负债 250000 5050 255050 255050 股本 100000 3000 103000 3000 100000 资本公积 30000 800 30800 800 2200 27800 盈余公积 40015 1020 41035 1020 1000 41015 未分配利润 70135 1330 71465 1330 1200 71335 非同一控制下 2007 年年末甲公司的合并资产负债表工作底稿 2007 年 12 月 31 日 单位：万元 项目 单独报表 合计数 抵销与调整分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 84000 1200 85200 85200 长期股权投资 6350 0 6350 6350 0 固定资产 400000 10000 410000 410000 商誉 200 200 负债 250000 5050 255050 255050 股本 100000 3000 103000 3000 100000 资本公积 30000 800 30800 800 30000 盈余公积 40035 1020 41055 1020 40035 未分配利润 70315 1330 71645 1330 70315 二、内部债权、债务的抵销及内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵销 需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： （1）应收账款(其他应收款)与应付账款(其他应付款)； （2）应收票据与应付票据； （3）预付账款与预收账款； （4）持有至到期投资（假定该项债券投资持有方划归为 持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原 理相同）与应付债券； （5）应收股利与应付股利； （一）发生当期内部往来及计提业务的抵销处理 1、内部债权、债务的抵销 1)内部应收帐款(其他应收款)与应付帐款(其他应付款)的抵销分录： 借：应付帐款（其他应付款） 贷：应收帐款（其他应收款） 2)内部 应收票据与应付票据 的抵销分录： 借： 应付票据 贷： 应收票据 3)内部预收帐款与预付帐款 的抵销分录 : 借： 预收帐款 贷： 预付帐款 4)持有至到期投资(交易性金融资产等)与应付债券 的抵销分录 : 借： 应付债券 贷： 持有至到期投资 借或贷:投资收益(差额) 如果债券为到期一次还本付息，则应付利息与应收利息计入应付债券 ( 应付债券 — 应计利息 )和持有至到期投资( 持有至到期投资 — 应计利息 ) 如果债券为分期付息,则已计未付利息的 抵销分录 : 借： 应付利息 贷： 应收利息 5)内部应收股利与应付股利的抵销分录： 借：应付股利 贷：应收股利 2、内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵销 1）内部应收款项计提的坏帐准备的抵销分录 借：坏帐准备 贷：资产减值损失 2）内部债券投资减值准备的抵销分录 借：可供出售金融资产—公允价值变动 贷：资产减值损失 例3：2006年某企业集团 A 母公司年末应收票据90000元中有30000元是其甲子公司的应付票据；该母公司年初按130000元价格购入其乙子公司发行在外的面值为140000元、利率5%、每年付息一次的债券，准备长期持有，乙公司2005年年初发行该债券时的发行价格是145000元。假定2007年末母公司持有债券投资的未摊销折价为7500元，子公司发行在外债券的未摊销溢价为3000元。本年该债券的利息已经支付。其他资料略。 要求：编制2007年年末 A 公司合并报表的抵销分录 解： 1、 内部 应收票据与应付票据 的抵销分录： 借： 应付票据 30 000 贷： 应收票据 30 000 2、 持有至到期投资与应付债券 的抵销分录 : 借： 应付债券 143 000 贷： 持有至到期投资 132 500 投资收益 10 500 例4、母公司个别资产负债表中应收帐款80000元中有50000元为子公司的应付帐款；预收帐款30000元中有10000元是子公司的预付帐款；另有子公司甲的应收帐款200000元为子公司乙的应付帐款。假定集团公司均按应收款项的5%计提还帐准备，母公司为子公司的应收帐款计提的坏帐准备为2500元，甲子公司为乙子公司的应收帐款计提的坏帐准备为10000元。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录。 解： 1、 内部 往来 的抵销分录： 借： 应付帐款 250 000 预收帐款 10 000 贷： 应收帐款 250 000 预付帐款 10 000 2、 内部应收帐款计提的坏帐准备的 抵销分录 : 借： 坏帐准备 12 500 贷：资产减值损失 12 500 （二）以后各期内部往来及计提业务的抵销处理 内部往来业务的抵销处理同上 计提业务的抵销处理处理分三种情况： 本期应收帐款期末余额与上期期末余额相等: 只需将上期计提的坏帐准备对期初未分配利润的影响予以抵销 接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额仍为250000元.上年已按5%计提了坏帐准备,本年提取率不变。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 内部往来抵销分录： 借：应付帐款 250 000 贷：应收帐款 250 000 坏帐准备与 期初未分配利润的 抵销分录： 借：坏帐准备 12 500 贷：期初未分配利润 12 500 2）本期应收帐款期末余额大于上期期末余额: 一方面 将 上期计提的坏帐准备 抵销 期初未分配利润 ； 另一方面 将 本期补提的坏帐准备 与 资产减值损失 抵销 接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额为350000元.补提坏帐准备5000。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 内部往来抵销分录： 借：应付帐款 350 000 贷：应收帐款 350 000 坏帐准备与 期初未分配利润、 资 产减值损失的 抵销分录： 借：坏帐准备 17 500 贷：期初未分配利润 12 500 资产减值损失 5 000 3）本期应收帐款期末余额小于上期期末余额: 一方面 将 上期计提的坏帐准备 抵销 期初未分配利润 ； 另一方面 将 本期 转销 的坏帐准备 与 资产减值损失 抵销 接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额仍为100000元.个别报表转销坏帐准备7500。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 内部往来抵销分录： 借：应付帐款 100 000 贷：应收帐款 100 000 坏帐准备与 期初未分配利润、 资产减值损失 的 抵销分录： 借：坏帐准备 5 000 资产减值损失 7 500 贷：期初未分配利润 12 500 三、内部资产交易的抵销处理 (-)内部存货交易的 抵销处理 1、内部存货交易当期的 抵销处理：分三种情况 1) 购买企业从集团内部购入的存货当期 全部对外销售 在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借:营业收入 (集团内销售企业的销售收入) 贷:营业成本 (集团内购买企业的销售成本) 例5:乙公司为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进 A 商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，年内乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价38万元。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元 乙公司：营业收入38万元，营业成本35万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录 借:营业收入 350 000 贷:营业成本 350 000 2) 购买企业从集团内部购入的存货当期 全部未对外销售 （只是商品存放地点发生变化） 在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借：营业收入 (集团内销售企业的销售收入) 贷：营业成本 (集团内销售企业的销售成本) 存货 (购买企业的存货中包含的销售企业的毛利） 接例5:年内乙公司从甲公司购进的该批商品全部未对外销售。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元 乙公司：存货35万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录 借:营业收入 350 000 贷:营业成本 300 000 存货 50 000 3) 购买企业从集团内部购入的存货当期 部分对外销售 在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借：营业收入 (集团内销售企业的销售收入) 贷：营业成本 (集团内购买企业的销售成本 + 销售 企业的部分销售成本) 存货 ( 购买企业的剩余存货中包含的销售企业的毛利 ) 接例5:年内乙公司从甲公司购进的该批商品60%对集团外销售，销售价格为25万元 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元 乙公司：营业收入25万元，营业成本21万元，期末 存货14万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录 借:营业收入 350 000 贷:营业成本 330 000 存货 20 000 2、连续编制合并财务报表时内部购销存货的抵销处理 1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销 借：期初未分配利润 （以前年度内部交易未实现利润） 贷：存货 （本年仍未实现的利润） 营业成本 （本年已实现的利润） 2）对于本期发生的内部购销业务按前面方法处理 例6:乙公司为甲公司的子公司，乙公司期初存货中有从甲公司购进的产品10万元（甲公司此存货成本为8万元），本期乙公司又向甲公司购进 A 商品一批，进价30万元（甲公司此批存货成本24万元）。年内乙公司将上年从甲公司购进的存货全部对外销售，本年购进的 A 商品60%对外销售，乙公司销售毛利为20%。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 解：编制合并财务报表时的抵销分录 1)上期抵销： 借:期初未分配利润 20 000 贷： 营业成本 20 000 2)本期抵销： 借:营业收入 300 000 贷:营业成本 276 000 存货 24 000 3、内部存货交易计提跌价准备的抵销处理 若内部存货交易购买方计提的存货跌价准备 大于 销售方应计提的数额,差额予以转销 借: 存货 贷: 期初未分配利润 （以前期间存货跌价损失） 或资产减值损失 （本期的） 例7: 乙公司为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进 A 商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，该批商品年内乙公司全部未对集团外销售。假定期末该批存货可变现净值为28万元。 要求：编制合并财务报表时跌价准备的抵销分录 若期末该批存货可变现净值为32万元。合并财务报表时跌价准备的抵销分录该如何编制。 借：存货 50 000 贷：资产减值损失 50 000 借：存货 30 000 贷：资产减值损失 30 000 （ 二）内部固定资产交易的抵销处理 根据交易的是产品还是固定资产可分为三种类型： 第一种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为固定资产使用 第二种类型是集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用 第三种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为普通商品对外销售 1、当期内部固定资产交易的抵销处理 1)集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为固定资产使用。 若计提了折旧，还要把多计提(或少计提)的累计折旧抵销 抵销分录： 借：营业外收入 贷：固定资产原价 (未实现内部销售利润) 借：累计折旧 贷：管理费用等 或是：借：固定资产原价 (未实现内部销售损益) 贷：营业外支出 借：管理费用等 贷：累计折旧 例7、乙公司为甲公司的子公司，乙公司将净值为20万元的某固定资产以22万元的价格变卖给甲公司作为固定资产使用。甲公司按22万元入帐，预计使用4年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 解：编制合并报表时的抵销分录为： 借：营业外收入 20 000 贷：固定资产 20 000 借：累计折旧 5 000 贷：管理费用 5 000 2)集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用。 若计提了折旧，还要把多计提了的累计折旧抵销 抵销分录： 借：营业收入 (内部交易销售方的收入) 贷：营业成本 (内部交易销售方的成本) 固定资产原价 (未实现利润) 借：累计折旧 贷：管理费用等 例8、乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录 解：编制合并报表时的抵销分录为： 借：营业收入 250 000 贷：营业成本 200 000 固定资产 50 000 借：累计折旧 10 000 贷：管理费用 10 000 2、内部固定资产交易以后各期的抵销处理 1)将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销,调整期初未分配利润 借:期初未分配利润 贷:固定资产原价 2)将以前期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整期初未分配利润 借:累计折旧 贷:期初未分配利润 3)将本期内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整管理费用等 借:累计折旧 贷:管理费用等 例9:乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求: 编制第二至第四年合并财务报表时的抵销分录 解: 第二年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 20 000 贷:期初未分配利润 10 000 管理费用 10 000 第三年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 30 000 贷:期初未分配利润 20 000 管理费用 10 000 第四年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 40 000 贷:期初未分配利润 30 000 管理费用 10 000 3、内部交易固定资产清理期间的抵销处理 1）使用期满如期清理时： 正常情况下报废当年需抵销的只有当年多计提的折旧费 借: 期初未分配利润 贷: 管理费用 接上例：第五年如期报废 (1)借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2) 借:累计折旧 50 000 贷:期初未分配利润 40 000 管理费用 10 000 借:期初未分配利润 10 000 贷:管理费用 10 000 2）超期使用的抵销处理： 超期使用清理前的抵销分录： （1）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 借:期初未分配利润 贷:固定资产原价 （2）将多计提的折旧予以抵销 借:累计折旧 贷:期初未分配利润 管理费用 超期使用清理时，购买企业将固定资产原价与其计提的折旧均已注销，该内部的固定资产对合并报表不再产生影响，故不必做任何抵销分录 接上例：第七年报废 第五年编制合并报表时 (1) 借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2) 借:累计折旧 50 000 贷:期初未分配利润 40 000 管理费用 10 000 第六年编制合并报表时 (1) 借:期初未分配利润 50 000 贷:固定资产原价 50 000 (2) 借:累计折旧 50 000 贷:期初未分配利润 50 000 第七年清理时，不做任何抵销分录 3）提前清理的抵销处理： （1）抵销当年多计提的折旧 借:期初未分配利润 贷:管理费用等 （2）抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润 贷:营业外支出 接上例：第四年报废 编制合并报表时 (1)抵销当年多计提的折旧 借:期初未分配利润 10 000 贷:管理费用 10 000 (2)抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润 10 000 贷:营业外支出 10 000 例9:甲公司将自产的成本为 10 0万元的产品以 1 2 0 万元的价格销售给子公司乙公司作为厂部办公固定资产使用。乙公司按 120 万元入帐，预计使用 4 年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求: 1 、资产使用期满如期清理 2 、资产超期使用，于第五年报废清理 3 、资产于第三年提前报废清理 对以上三种情况分别编制使用过程中及清理时各年合并财务报表的抵销分录 解: 第一种情况： 第一年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:营业收入 1 20 0 000 贷:营业成本 1 000 000 固定资产原价 20 0 000 (2)借:累计折旧 5 0 000 贷:管理费用 5 0 000 第二年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 20 0 000 贷:固定资产原价 20 0 000 (2)借:累计折旧 10 0 000 贷:期初未分配利润 5 0 000 管理费用 5 0 000 第三年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 20 0 000 贷:固定资产原价 20 0 000 (2)借:累计折旧 15 0 000 贷:期初未分配利润 10 0 000 管理费用 5 0 000 第四年编制合并报表时的抵销分录 借:期初未分配利润 50 000 贷:管理费用 50 000 第二种情况： 前三年同上 第四年的抵销分录： (1)借:期初未分配利润 20 0 000 贷:固定资产原价 20 0 000 (2)借:累计折旧 20 0 000 贷:期初未分配利润 15 0 000 管理费用 5 0 000 第五年不作任何抵销分录 第三种情况： 前两年同上 第三年的抵销分录： (1) 抵销当年多提折旧 借:期初未分配利润 5 0 000 贷:管理费用 5 0 000 (2) 抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润 5 0 000 贷:营业外支出 5 0 000 第二节 合并利润表 具体内容有： 1）母公司与子公司、子公司与子公司之间应收帐款计提坏帐准备而确认的坏帐损失和债券投资减值准备的抵销 借：坏帐准备 贷：期初未分配利润 借或贷：资产减值损失 借：持有至到期投资减值准备 ( 可供出售金融资产—公允价值变动或交易性金融资产 ) 贷：期初未分配利润 借或贷：资产减值损失 （资本公积 — 其他资本公积或公允价值变动损益） 2）母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品产生的营业收入和营业成本及期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程等资产所包含的为实现内部销售利润的抵销；固定资产交易按未实现利润计提的折旧的抵销；存货跌价准备及固定资产减值准备等的抵销 当期： 借：营业收入 贷：营业成本 存货或固定资产或在建工程等 以后各期： 借：期初未分配利润 贷：营业成本 存货或固定资产或在建工程等 折旧： 借:累计折旧 贷:期初未分配利润 资产减值损失 跌价、减值准备： 借：存货 贷：期初未分配利润 或资产减值损失 3）母公司与子公司、子公司与子公司之间持有债券所产生的投资收益与发行方的的利息费用的抵销，若两方金额不相等，差额计入投资收益。 借：投资收益 贷：财务费用或在建工程 例 11 ：母公司年初按10万元价格购入其乙子公司发行利率6%、每年末付息一次的3年期债券，准备长期持有，本年该债券的利息已经支付。其他资料略。 要求：编制母公司合并报表时对债权投资收益和利息费用的抵销分录 解：债权投资收益和利息费用的抵销分录： 借：投资收益 6 000 贷：财务费用 6 000 例1 2 ： M 公司和 N 公司同属甲公司的控股子公司。2006年1月1日 M 公司购买了 N 公司当日发行的三年期债券面值40万元，年利率8%，该债券每年年末计提利息，到期一次还本付息。假定 N 公司筹集的资金用于生产经营。 要求： 1）编制2006年12月31日集团公司合并报表的抵销分录 2）若 N 公司筹集的资金用于固定资产投资，其利息计入在建工程，试编制抵销分录；在连续各年编制合并报表的情况下编制2007年年末 债权投资收益和利息费用的抵销分录 解： 1）将内部长期债权投资与应付债券予以抵销 借：应付债券 432 000 贷：持有至到期投资 432 000 将内部投资与筹资活动形成的投资收益与财务费用予以抵销 借：投资收益 32 000 贷：财务费用 32 000 2） 借：投资收益 32 000 贷：在建工程 32 000 借：期初未分配利润 32 000 投资收益 32 000 贷：在建工程 64 000 例： A 公司于 2007 年 1 月 1 日发行 3 年期一次还本分次付息的公司债券 100 万元 , 债券利息于 1 月 1 日支付 , 票面年利率为 6%, 假定债券发行时的市场利率为 5% ，该批债券实际发行价格为 1027235 元 (100 万 ×[P/F,5%,3]+100×6%×[P/A,5%,3]) 此债券均由其子公司 B 公司购买 , 划分为持有至到期投资。 要求： 1 、编制 2007 年合并报表的抵销分录 2 、假如 B 公司于 08 年 1 月 1 日于二级市场以 102 万元的价格购入此债券，并划为持有至到期投资，编制 2008 年合并报表的抵销分录（经测算 B 公司购买此债券的实际利率为 4.93%, [102=100×[P/F,r,2]+100×6%×[P/A,r,2]] ) 解： 1 、 A 公司 2007 年 1 月 1 日发行债券时的会计分录： 借：银行存款 1 027 235 贷：应付债券 — 面值 1 000 000 应付债券 — 利息调整 27 235 A 公司 2007 年 12 月 31 日计算利息费用时的会计分录： 借：财务费用 51 361.75 (1027235×5%) 应付债券 — 利息调整 8 638.25 贷：应付利息 60 000 B 公司 2007 年 1 月 1 日购买债券时的会计分录： 借： 持有至到期投资 — 成本 1 000 000 持有至到期投资 — 利息调整 27 235 贷：银行存款 1 027235 B 公司 2007 年 12 月 31 日计算应收利息时的会计分录： 借：应收利息 60 000 贷： 持有至到期投资 — 利息调整 8 638.25 投资收益 51 361.75 (1027235×5%) 编制合并报表时的抵销分录 : 借 : 应付债券 — 面值 1 000 000 应付债券 — 利息调整 18 596.75 贷 : 持有至到期投资 — 成本 1 000 000 持有至到期投资 — 利息调整 18 596.75 (27235—8 638.25 ） 借 : 应付利息 60 000 贷 : 应收利息 60 000 借 : 投资收益 51 361.75 贷 : 财务费用 51 361.75 2 、 B 公司于 2008 年 1 月 1 日购入时的会计分录 : 借：持有至到期投资 — 成本 1 000 000 持有至到期投资 — 利息调整 20 000 贷：银行存款 1 020 000 B 公司 2008 年 12 月 31 日计算应收利息时的会计分录： 借：应收利息 60 000 贷：持有至到期投资 — 利息调整 9 714 投资收益 50 286 (1020000×4.93%) A 公司 2008 年 12 月 31 日计算利息费用时的会计分录： 借：财务费用 50929.84 (1018596.75×5%) 应付债券 — 利息调整 9070.16 贷：应付利息 60 000 编制合并报表时的抵销分录 : 借 : 应付债券 — 面值 1 000 000 应付债券 — 利息调整 9 526.59(18596.75—9070.16) 投资收益 759.41 贷 : 持有至到期投资 — 成本 1 000 000 持有至到期投资 — 利息调整 10 286 (20000—9714 ） 借 : 应付利息 60 000 贷 : 应收利息 60 000 借 : 投资收益 50929.84(50286+643.84) 贷 : 财务费用 50929.84 4）母公司与子公司、子公司与子公司之间持有长期股权投资的 投资收益 的抵销 原理： （1）在对子公司拥有全部股份的情况下，母公司的投资收益已计入净利润之中。 为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润 ，编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；非全资情况下，剩余计入少数股东损益   （2）由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；   由于上述（1）（2）内容用公式表示为： 子公司本期实现的净利润+子公司期初未分配利润=子公司本期提取盈余公积+子公司本期分配现金股利+子公司期末未分配利润   当期： 借：投资收益 （母公司） 少数股东损益 （少数股东） 贷：提取盈余公积 （子公司） 应付普通股股利 （子公司） 未分配利润 （子公司） 以后各期： 借：投资收益 少数股东权益 期初未分配利润 贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润 例1 3 ： A 公司于2006年1月日对 B 公司投资60万元，取得 B 公司80%股份。 A、B 公司为非同一控制。 A、B 公司的资料如下： 单位：万元 A 公司 06年初 06年末 07年末 B 公司 06年初 06年末 07年末 长期股权投资 投资收益 60 68 16 80 24 股本 资本公积 盈余公积 期末未分配利润 所有者权益合计 净利润 应付普通股股利 50 20 70 50 20 2 10 80 20 10 50 20 5 25 95 30 15 要求：根据以上资料，编制 A 公司在2006、2007年年末合并报表时的抵销分录 解： A 公司在2006年年末合并报表时股权投资收益的抵销分录 借：投资收益 160 000 少数股东损益 40 000 贷：应付普通股股利 100 000 未分配利润 100 000 A 公司在2007年年末合并报表时股权投资收益的抵销分录 借：投资收益 240 000 少数股东损益 60 000 期初未分配利润 100 000 贷：应付普通股股利 150 000 未分配利润 250 000 合并所有者权益变动表 应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。 1 ）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 2 ）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。 3 ）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”项目，反映少数股东权益变动的情况。 第三节 合并现金流量表 一、编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有: 1）母公司与子公司、子公司相互之间 当期销售商品收现或收到上期货款所产生的现金流量、 其他与经营活动有关的现金支付(如罚款、捐赠等)所产生的现金流量 2） 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资( 以现金投资与增加筹资) 或收购股权( 以现金收回投资与以现金增加投资) 增加的投资所产生的现金流量的抵销；以现金收回投资( 以现金收回投资与减少筹资) 所产生的现金流量的抵销。 3）母公司与子公司、子公司相互之间 当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金； 4）母公司与子公司、子公司相互之间 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 二、合并现金流量表中少数股东权益项目的反映 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当 在 “ 筹资活动产生的现金流量 ” 之下的 “ 吸收投资收到的现金 ” 项目下设置 “ 其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金 ” 项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当 在 “ 筹资活动产生的现金流量 ” 之下的 “ 分配股利、利润或偿付利息支付的现金 ” 项目下单设 “ 其中：子公司支付给少数股东的股利、利润 ” 项目反映。 1） 母公司与子公司、子公司相互之间 当期销售商品收现或收到上期货款所产生的现金流量、 其他与经营活动有关的现金支付(如罚款、捐赠等)所产生的现金流量的抵销 ； 借： 经营活动现金流量-购买商品、接受劳务支付的现金 或投资活动现金流量-购建固定资产等长期资产支付的现金 贷： 经营活动现金流量-销售商品、提供劳务收到的现金 或投资活动现金流量-处置固定资产等长期资产收到的现金 借： 经营活动现金流量-支付的其他与经营活动有关的现金 贷： 经营活动现金流量-收到的其他与经营活动有关的现金 例1 4 : A 公司是 B 公司的母公司。2007年 B 公司向 A 公司销售成本为 180 万元、销售价款为200万元的商品,收到货款120万元， A 公司作为购入商品已全部对外销售，两公司均为一般增值税纳税人，增值税率为 17% 。 A 公司把自产的成本20万元的产品以24万元的售价卖给 B 公司收到了货款， B 公司按24万元入帐作为办公用固定资产使用，预计使用5年，净残值为零，直线法折旧。 A 公司收到 C 子公司去年所欠货款50万元， C 公司作为购入商品对外销售。 请编制2007年末合并报表工作底稿的抵销分录 解：资产负债表与利润表的抵销分录： 借：应付帐款 1 140 000 贷：应收帐款 1 140 000 借：营业收入 2 000 000 贷：营业成本 2 000 000 借：营业收入 240 000 贷：营业成本 200 000 固定资产原价 40 000 借：累计折旧 8 000 贷：管理费用 8 000 现金流量表的抵销分录 借：经营活动现金流量-购买商品、接受劳务支付的现金 1 700 000 贷：经营活动现金流量-销售商品、提供劳务收到的现金 1 700 000 借：投资活动现金流量-购建固定资产等长期资产支付的现金 240 000 贷：经营活动现金流量-销售商品、提供劳务收到的现金 240 000 2）母公司与子公司、子公司相互之间当期 以现金投资与增加筹资、 以现金收回投资与减少筹资 或 以现金收回投资与以现金增加投资 所产生的现金流量； 借：投资活动现金流量 — 投资支付的现金 贷：筹资活动现金流量 — 吸收投资收到的现金 借：筹资活动现金流量 — 偿还投资支付的现金 贷：投资活动现金流量 — 收回投资收到的现金 借：投资活动现金流量 — 投资支付的现金 贷：投资活动现金流量 — 收回投资收到的现金 3）母公司与子公司、子公司相互之间 当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金； 借：筹资活动现金流量 — 分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：投资活动现金流量 — 取得投资收益收到的现金 例1 5 ：2007年1月1日 M 公司用银行存款1000万元对 N 公司进行投资，拥有 N 公司80%股份。2007年 N 公司实现净利润50万元，宣布分配普通股现金股利20万元。 M 公司对此投资采用权益法核算。 N 公司收到同为 M 公司子公司的 P 公司支付的债券利息5万元。 根据以上资料编制2007年末合并报表工作底稿的抵销分录 解： 利润表的抵销分录： 借：投资收益 400 000 少数股东损益 100 000 贷：应付普通股股利 200 000 未分配利润 300 000 现金流量表的抵销分录 借：投资活动现金流量 — 投资支付的现金 10 000 000 贷：筹资活动现金流量 — 吸收投资收到的现金 10 000 000 借：筹资活动现金流量 — 分配股利、利润或偿付利息支付的现金50 000 贷：投资活动现金流量 — 取得投资收益收到的现金 50 000 4）母公司与子公司、子公司相互之间 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 借：投资活动现金流量 — 购建固定资产等长期资产支付的现金 贷：投资活动现金流量 — 处置固定资产等长期资产收到的现金 例1 6 :甲公司2007年年初将其帐面净值为120万元、折旧年限还有5年、预计残值为零的固定资产以100万元的价格出售给乙子公司作为管理用固定资产使用，价款全部收回。假设乙公司入帐价值为100万元，预计使用5年，直线法折旧，预计残值为零。 请编制2007年末合并报表工作底稿的抵销分录 解： 资产负债表与利润表的抵销分录： 借：固定资产原价 200 000 贷：营业外支出 200 000 借： 管理费用 40 000 贷：累计折旧 40 000 现金流量表的抵销分录 借：投资活动现金流量-购建固定资产等长期资产支付的现金 1 000 000 贷：投资活动现金流量-处置固定资产等长期资产收到的现金 1 000 000 第四节 报告期增减子公司在合并财务报表的反映 （一）母公司在报告期增减子公司在 合并资产负债表 的反映 1．母公司在报告期内 增加 子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。 （1） 同一控制下 企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时， 应当调整合并资产负债表的期初数 。 （2） 非同一控制下 企业合并增加的子公司， 不应调整合并资产负债表的期初数。 2．母公司在报告期内 处置 子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时， 不应当调整合并资产负债表的期初数 。 （二）母公司在报告期增减子公司在 合并利润表 的反映 1．母公司在报告期内 增加 子公司在合并利润表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 （1） 同一控制下 企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并 当期期初至报告期末 的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （2）非 同一控制下 企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司 购买日至报告期末 的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2．母公司在报告期内 处置 子公司在合并利润表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （三）母公司在报告期增减子公司在 合并现金流量表 的反映 1．母公司在报告期内 增加 子公司在合并现金流量表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 （1） 同一控制下 企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并 当期期初至报告期末 的现金流量纳入合并现金流量表。 （2） 非同一控制下 企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司 购买日至报告期末 的现金流量纳入合并现金流量表。 2．母公司在报告期内 处置 子公司在合并现金流量表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司 期初至处置日 的现金流量纳入合并现金流量表。 例1 7 ：关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（ ）。 A． 同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数 B． 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数 C． 非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数 D． 同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数 E． 非同一控制下企业合并增加的子公司，应调整合并资产负债表的期初数 【答案】 ABC