施工企业会计实务

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施工企业会计实务 李志远 博客 ( http:// Liydge . blog . edu . cn ) 电子邮箱 ( liydge @yahoo.com. cn ) 电话： 0311-86612816 1 讲课内容 第一章 施工企业会计概述 第二章 施工企业会计科目的设置与建账 第三章 施工企业的基本会计核算 第四章 施工企业工程项目成本管理与核算 第五章 施工企业工程项目收入与费用的核算 第六章 施工企业纳税管理 2 第一章 施工企业会计概述 1.1 施工企业会计的 对象 1.2 施工企业会计的 任务 1.3 施工企业会计的 特点 1.4 施工企业的会计工作 组织 1.5 施工企业会计 档案的保管 3 1.1 施工企业会计的 对象 利用货币形式来计量和记录 财产物资 在生产经营过程中的增减变化情况。 综合计算、反映和控制企业在施工生产过程中发生的 成本和费用 ，并通过成本、费用与 收入 相配比，计算出企业已实现的利润或发生的亏损。 反映已实现利润的 分配情况 或已发生亏损的 弥补情况 。 4 1.2 施工企业会计的 任务 正确、及时、完整地记录和反映施工企业的经济活动为会计信息使用者提供准确 可靠的会计信息 。 实行 会计监督 ，促进企业全面贯彻执行党和国家的方针、政策、法令和制度。 监督财产物资保管、使用情况， 不断降低工程成本 ，节约使用资金，提高经济效益。 利用会计核算资料进行经济预测，积极参与 企业决策 。 5 1.3 施工企业会计的特点 1.3.1 施工企业的 生产经营特点 1.3.2 施工企业的 会计核算特点 6 1.3.1 施工企业的生产经营特点 由建筑产品的 固定性 而带来的施工生产的 流动性 由建筑产品的 多样性 而带来的施工生产的 单件性 由建筑施工 周期长 带来的施工生产的 长期性 由建筑产品的 露天性 导致施工生产受 自然气候 条件影响大 建筑产品的 复杂性 带来施工生产的 综合协作性 7 1.3.2 施工企业会计核算的特点 由于施工生产的流动性大，需要 分级核算 ，以便加强管理 由于施工生产的单件性，应采用定单法 核算每项工程的成本 由于施工生产的周期长，需要加强 工程价款结算、合同收入与费用 的核算 由于生产的露天性，需要 合理确定固定资产折旧 等的核算方法 8 1.4 施工企业的会计工作 组织 1.4.1 会计工作机构 1.4.2 会计法规 1.4.3 会计人员 9 1.4.1 会计工作机构 根据 《 会计基础工作规范 》 的要求，企业应当根据会计业务的需要 设置会计机构 ； 不具备设置会计机构条件的 ，应当在有关机构中 配备专职会计人员 。 没有设置会计机构和配备专职会计人员的单位 ，应当根据 《 代理记账管理办法 》 委托会计师事务所或者持有代理记账许可证的其他代理记账机构进行 代理记账。 10 会计岗位的设置 会计工作岗位 一般可分为 ：会计机构负责人或者会计主管人员，出纳，财产物资核算，工资核算，成本费用核算，财务成果核算，资金核算，往来结算，总账报表，稽核，档案管理等。开展 管理会计 的单位，可以根据需要设置相应工作岗位，也可以与其他工作岗位相结合。 11 会计工作岗位，可以 一人一岗、一人多岗或者一岗多人 。但 出纳人员 不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权债务账目的登记工作。 会计人员的工作岗位应当有计划地进行 轮换。 12 施工企业的核算组织体系 一般情况， 公司为独立核算单位 ，独立核算企业盈亏，全面核算企业各项经济技术指标；公司所属的 分公司（项目部、工区） 为内部独立核算单位，在公司统筹下核算施工生产所需资金，并单独计算盈亏；分公司所属的（ 施工队 ）为内部核算单位。 13 1.4.2 会计法规 14 1.4.3 会计人员 按照会计岗位的设置，企业配备的会计人员，一般有主管会计、出纳员、记账员、审核员、会计员（财产物资核算，工资核算，成本费用核算，财务成果核算，资金核算员，往来核算，总账报表）及档案管理等。 国务院对会计人员确定了 四种技术职称 ，即：会计员、助理会计师、会计师和高级会计师 15 1.5 施工企业会计 档案的保管 序号       档案名称 保管期限 1 会计凭证 15 年 2 会计帐簿 15 年 3 总账现金和银行日记账 25 年 4 月、季度财务报告   3 年 5 年度财务报告（决算） 永久 6 会计移交清册 15 年 7 会计档案保管清册 永久 8 会计档案销毁清册 永久 9 银行余额调节表 5 年 10 银行对账单   5 年 16 第二章 施工企业会计科目的设置与建账 2.1 施工企业会计科目的设置 2.2 建账建制 2.3 会计工作的交接 2.4 会计凭证的基本要求 17 2.1 施工企业会计科目的设置 会计科目 是指为了进行会计核算而对会计对象的具体内容进行分类的标志或项目。 会计科目 是对企业各项经济业务进行分类、汇总的工具，是设置账户、填制凭证、登记账簿、处理会计事项的 直接依据 。 18 施工企业应 按照财政部统一的规定 ，正确设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，施工企业可以根据实际情况 自行增设、减少或合并某些会计科目 。 明细科目的设置 ，除已有规定者外，在不违反统一会计核算要求的前提下，施工企业可以根据需要自行确定。 19 对于 会计科目名称 ，施工企业可以根据本企业的具体情况，在不违背会计科目使用原则的基础上，确定适合于本企业的会计科目名称。 财政部统一规定了 会计科目的编号 ，以便于企业编制会计凭证、登记账簿、查阅账目、实行会计电算化，各企业不得随意改变或打乱重编。在某些会计科目之间 留有空号 ，供企业增设会计科目之用。 20 施工企业特有的 一级科目 有：周转材料、工程施工、机械作业、临时设施、临时设施摊销、临时设施清理、工程结算等科目。 根据建造活动涉及内容的特殊性，相应债权债务类、存货类、固定资产类 明细科目设置 也与众不同。 21 2.2 建账建制 2.2.1 建账的 基本原则 2.2.2 总账 建账的原则 2.2.3 明细账 建账的原则 2.2.4 日记账 的建账原则 2.2.5 备查账 的建账原则 22 建账 就是根据 《 中华人民共和国会计法 》 和国家统一会计制度的规定，以及企业具体行业要求和将来可能发生的会计业务情况， 确定账簿种类、格式、内容及登记方法。 23 （ 1 ）依法原则。 各单位必须按照 《 中华人民共和国会计法 》 和国家统一会计制度的规定设置会计账簿，包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿， 不允许 不建账、不允许在法定的会计账簿之外另外建账。 （ 2 ）全面系统原则。 设置的账簿要能全面、系统地反映企业的经济活动，为企业经营管理提供所需的会计核算资料，同时要符合各单位生产经营规模和经济业务的特点，使设置的账簿能够反映企业经济活动的全貌。    2.2.1 建账的基本原则 24 （ 3 ）组织控制原则。 设置的账簿要有利于账簿的组织、建账人员的分工，有利于加强岗位责任制和内部控制制度，有利于财产物资的管理，便于账实核对，以保证企业各项财产物资的安全完整和有效使用。 （ 4 ）科学合理原则。 建账应根据不同账簿的作用和特点，使账簿结构做到严密、科学，有关账簿之间要有统驭或平行制约的关系，以保证账簿资料的真实、正确和完整；账簿格式的设计及选择应力求简明、实用，以提高会计信息处理和利用的效率。 25 （ l ）总账科目 名称 应与国家统一会计制度规定的会计科目名称 一致 。总账具有分类汇总记录的特点，为确保账簿记录的正确性、完整性，提供会计要素的完整指标，企业应根据自身行业特点和经济业务的内容建立总账，其总账科目名称应与国家统一会计制度规定的会计科目名称一致。 2.2.2 总账建账的原则 26 （ 2 ）依据企业账务处理程序的需要 选择总账格式 。根据财政部 《 会计基础工作规范 》 的规定，总账的格式主要 有三栏式、多栏式（日记总账）、棋盘式和科目汇总表总账 等。企业可依据本企业会计账务处理程序的需要自行选择总账的格式。 27 （ 3 ）总账的 外表形式 一般应采用 订本式账簿 。为保护总账记录的安全完整，总账一般应采用订本式。 实行会计电算化的 单位，用计算机打印的总账必须连续编号，经审核无误后装订成册，并由记账人、会计机构负责人、会计主管人员签字或盖章，以防失散。但科目汇总表总账可以是活页式。 28 企业可根据业务量的多少购买一本或几本 总分类账 （一般情况下是无需一个科目设一本总账的）。然后根据企业涉及到的业务和涉及到的会计科目设置总账。原则上讲，只要是企业涉及到的会计科目就要有相应的总账账簿（账页）与之对应。会计人员 应估计每一种业务的业务量大小 ，将每一种业务用口取纸分开，并在口取纸上写明每一种业务的会计科目名称，以便在登记时能够及时找到应登记的账页。 29 在将总账分页使用时 ，假如总账账页从第一页到第十页登记现金业务，我们就会在目录中写清楚 “现金 ……1 ～ 10” ，并且在总账账页的第一页贴上口取纸， 口取纸上写清楚“现金”；第十一页到二十页为银行存款业务，我们就在目录中写清楚 “银行存款 ……11 ～ 12” 并且在总账账页的第十一页贴上写有“银行存款”的口取纸，依此类推，总账就建好了。 30 （ 1 ） 明细科目的名称 应根据统一会计核算制度的规定和企业管理的需要 设置 。会计核算制度对有些明细科目的名称做出了明确规定，有些只规定了设置的方法和原则，对于有明确规定的，企业在建账时应按照会计核算制度的规定设置明细科目的名称，对于没有明确规定的，建账时应按照会计核算制度规定的方法和原则，以及企业管理的需要设置明细科目。 2.2.3 明细账建账的原则 31 （ 2 ）根据 财产物资管理的需要 选择明细账的格式。明细账的格式主要有三栏式、数量金额式和多栏式，企业应根据财产物资管理的需要选择明细账的格式。 （ 3 ） 明细账 的外表形式 一般采用活页式 。明细账采用活页式账簿，主要是使用方便，便于账页的重新排列和记账人员的分工，但是活页账的账页容易散失和被随意抽换。因此，使用时应顺序编号并装订成册，注意妥善保管。 32 在企业里， 明细分类账的设置 是根据企业自身管理需要和外界各部门对企业信息资料需要来设置的： 短期投资 （根据投资种类和对象设置）、 应收账款 （根据客户名称设置）、 其他应收款 （根据应收部门、个人、项目来设置）、 待摊费用 （根据费用种类设置）、 长期投资 （根据投资对象或根据面值、溢价、折价、相关费用设置）、 固定资产 （根据固定资产的类型设置，另外对于固定资产明细账账页每年可不必更换新的账页）、 33 短期借款 （根据短期借款的种类或对象设置）、 应付账款 （根据应付账款对象设置）、 其他应付款 （根据应付的内容设置）、 应付工资 （根据应付部门设置）、 应付福利费 （根据福利费的构成内容设置）、 应交税金 （根据税金的种类设置）、 营业费用、管理费用、财务费用 （ 均按照费用的构成设置 ）。企业可根据自身的需要增减明细账的设置。 34 （ 1 ）账页的格式 一般采用 三栏式 。现金日记账和银行存款日记账的账页一般采用三栏式，即借方、贷方和余额三栏，并在借贷两栏中设有“对方科目”栏。如果收付款凭证数量较多，为了简化记账手续，同时也为了通过现金日记账和银行存款日记账汇总登记总账， 也可以采用多栏式账页 。采用多栏式账页后如果会计科目较多，造成篇幅过大，还可以分设现金（银行存款）收入日记账和现金（银行存款）支出日记账。 　　 2.2.4 日记账的建账原则 35 （ 2 ） 账簿的外表形式 必须采用订本式 。现金和银行存款是企业流动性最强的资产，为保证账簿资料的安全、完整，财政部 《 会计基础工作规范 》 第五十七条规定：“现金日记账和银行存款日记账必须采用订本式账簿。不得用银行对账单或者其他方法代替日记账”。 36 备查账 是一种辅助账簿，是对某些在日记账和分类账中未能记载的会计事项进行补充登记的账簿。 （ 1 ）备查账应根据统一会计核算制度的规定和企业管理的需要 设置 。 并不是 每个企业都要设置备查账簿，而应根据管理的需要来确定，但是对于会计核算制度规定必须设置备查簿的科目如“应收票据”、“应付票据”等，必须按照会计核算制度的规定设置备查账簿。 2.2.5 备查账的建账原则 37 （ 2 ）备查账的 格式由企业自行确定 。备查账没有固定的格式，与其他账簿之间也不存在严密的勾稽关系，其格式可由企业根据内部管理的需要自行确定。 （ 3 ）备查账的外表形式 一般采用活页式 。为使用方便备查账一般采用活页式账簿，与明细账一样，为保证账簿的安全、完整，使用时应顺序编号并装订成册，注意妥善保管，以防账页丢失。 38 2.3 会计工作的交接 2.3.1 会计工作交接的规定 2.3.2 会计工作交接的准备 2.3.3 会计工作的交接 2.3.3 会计工作交接的档案 39 2.3.1 会计工作交接的规定 会计人员工作调动或者因故离职，必须将本人所经管的会计工作 全部移交 给接替人员。 没有办清交接手续的，不得调动或者离职 。接替人员应当认真接管移交工作，并继续办理移交的未了事项。 40 移交人员因病或者其他特殊原因不能亲自办理移交的，经单位领导人批准， 可由移交人员委托他人代办移交 ，但委托人应当对所移交的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他有关资料的合法性、真实性承担法律责任。 41 接替人员应当继续使用移交的会计账簿， 不得自行另立新账 ， 以保持会计记录的连续性。 会计人员 临时离职或者因病不能工作 且需要接替或者代理的，会计机构负责人、会计主管人员或者单位领导人必须指定有关人员接替或者代理，并 办理交接手续 。临时离职或者因病不能工作的会计人员 恢复工作的， 应当与接替或者代理人员 办理交接手续 。 42 会计人员办理移交手续前，必须及时做好以下工作： （一）已经受理的经济业务 尚未填制会计凭证的 ，应当填制完毕。 （二）尚未登记的账目，应当登记完毕，并 在最后一笔余额后加盖经办人员印章 。 2.3.2 会计工作交接的准备 43 （三）整理应该移交的各项资料， 对未了事项写出书面材料。 （四） 编制移交清册 ，列明应当移交的会计凭证、会计账簿、会计报表、印章、现金、有价证券、支票簿、发票、文件、其他会计资料和物品等内容；实行会计电算化的单位，从事该项工作的移交人员还应当在移交清册中列明会计软件及密码、会计软件数据磁盘（磁带等）及有关资料、实物等内容。 44 会计人员办理交接手续，必须有 监交人负责监交 。 一般会计人员交接 ，由单位会计机构负责人、会计主管人员负责监交； 会计机构负责人、会计主管人员交接 ，由单位领导人负责监交，必要时可由上级主管部门派人会同监交。 2.3.3 会计工作的交接 45 移交人员在办理移交时，要按移交清册逐项移交； 接替人员要逐项核对点收 。 （一） 现金、有价证券 要根据会计账簿有关记录进行点交。库存现金、有价证券必须与会计账簿记录保持一致。不一致时，移交人员必须限期查清。 （二） 会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料必须完整无缺 。如有短缺，必须查清原因，并在移交清册中注明，由移交人员负责。 46 （三） 银行存款账户余额 要与银行对账单核对，如不一致，应当编制银行存款余额调节表调节相符， 各种财产物资和债权 债务的明细账户余额要与总账有关账户余额核对相符；必要时，要抽查个别账户的余额，与实物核对相符，或者与往来单位、个人核对清楚。 47 （四）移交人员经管的 票据、印章和其他实物等 ，必须交接清楚；移交人员 从事会计电算化工作的 ，要对有关电子数据在实际操作状态下进行交接。 会计机构负责人、会计主管人员移交时，还必须将 全部财务会计工作、重大财务收支和会计人员的情况 等，向接替人员详细介绍。对需要移交的遗留问题，应当写出书面材料。 48 交接完毕后， 交接双方和监交人员要在移交清册上签名或者盖章 。并应在移交清册上注明：单位名称，交接日期，交接双方和监交人员的职务、姓名，移交清册页数以及需要说明的问题和意见等。 移交清册一般应当填制一式三份， 交接双方各执一份，存档一份 。 2.3.3 会计工作交接的档案 49 2.4 会计凭证的基本要求 会计凭证是各单位记录经济业务内容，明确经济责任的书面证明，是登记会计账簿的依据。按编制的程序和用途不同，可以分为 原始凭证 和 记账凭证 。 50 2.4.1 原始凭证的基本要求 2.4.2 记账凭证的基本要求 51 原始凭证又称单据 ，是当经济业务发生时由经办人员直接取得或填制的，具有一定法律效力的最初的书面证明。 原始凭证的分类 外来原始凭证 自制原始凭证 2.4.1 原始凭证的基本要求 52 原始凭证填制的基本要求 （一）原始凭证的 内容必须具备 ：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或者填制人姓名；经办人员的签名或者盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容；数量、单价和金额。 （二） 从外单位取得的 原始凭证，必须盖有填制单位的公章； 从个人取得的原始凭证 ，必须有填制人员的签名或者盖章。 自制原始凭证 必须有经办单位领导人或者其指定的人员签名或者盖章。 对外开出的原始凭证 ，必须加盖本单位公章。 53 （三）凡填有大写和小写金额的原始凭证， 大写与小写 金额必须相符。 购买实物 的原始凭证，必须有验收证明。 支付款项 的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。 （四）一式几联的原始凭证，应当注明各联的用途， 只能以一联作为报销凭证 。 一式几联的发票和收据，必须用 双面复写 纸（发票和收据本身具备复写纸功能的除外）套写，并 连续编号 。作废时应当加盖“作废”戳记，连同存根一起保存，不得撕毁。 54 （五）发生 销货退回的 ，除填制退货发票外，还必须有退货验收证明；退款时，必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证， 不得以退货发票代替收据 。 （六） 职工公出借款凭据 ，必须附在记账凭证之后。收回借款时，应当另开收据或者退还借据副本， 不得退还原借款收据 。 55 （七） 经上级有关部门批准的 经济业务，应当将批准文件作为原始凭证附件。如果批准文件需要单独归档的，应当在凭证上注明批准机关名称、日期和文件字号。 （八） 原始凭证不得涂改、挖补 。发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。 56 会计机构、会计人员应当对原始凭证进行 审核和监督。 对 不真实、不合法的 原始凭证，不予受理。对弄虚作假、严重违法的原始凭证，在不予受理的同时，应当予以扣留，并及时向单位领导人报告，请求查明原因，追究当事人的责任。 对记载 不明确、不完整的 原始凭证，予以退回，要求经办人员更正、补充。 基本规定 57 原始凭证不得外借 ，其他单位如因特殊原因需要使用原始凭证时，经本单位会计机构负责人、会计主管人员批准，可以复制。 向外单位提供的原始凭证复制件 ，应当在专设的登记簿上登记，并由提供人员和收取人员共同签名或者盖章。 58 从外单位取得的 原始凭证如有遗失 ，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，才能代作原始凭证。 如果确实无法取得证明的， 如火车、轮船、飞机票等凭证，由当事人写出详细情况，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。 59 2.4.2 记账凭证的基本要求 记账凭证 是指会计人员对经济业务事项按性质归类后填制的凭证。 收款凭证 付款凭证 转账凭证 记账凭证 通用记账凭证 专用记账凭证 60 记账凭证填制的基本要求 （一）记账凭证的 内容必须具备 ：填制凭证的日期；凭证编号；经济业务摘要；会计科目；金额；所附原始凭证张数；填制凭证人员、稽核人员、记账人员、会计机构负责人、会计主管人员签名或者盖章。 收款和付款记账凭证 还应当由出纳人员签名或者盖章。 以自制的原始凭证或者原始凭证汇总表 代替记账凭证的 ，也必须具备记账凭证应有的项目。 61 （二）填制记账凭证时，应当对记账凭证进行 连续编号 。一笔经济业务需要填制两张以上记账凭证的，可以采用分数编号法编号。 （三）记账凭证 可以根据 每一张原始凭证填制，或者根据若干张同类原始凭证汇总填制，也可以根据原始凭证汇总表填制。但 不得 将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记账凭证上。 62 （四）除结账和更正错误的记账凭证可以 不附原始凭证 外，其他记账凭证 必须附有原始凭证 。如果一张原始凭证涉及几张记账凭证，可以把原始凭证附在一张主要的记账凭证后面，并在其他记账凭证上注明附有该原始凭证的记账凭证的编号或者附原始凭证复印件。 63 一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方 原始凭证分割单 ，进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。 64 （五） 如果在填制记账凭证时发生错误 ，应当重新填制。 已经登记入账的记账凭证 ， 在当年内发现填写错误时 ，可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，在摘要栏注明“注销某月某日某号凭证”字样，同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，注明“订正某月某日某号凭证”字样。 如果会计科目没有错误，只是金额错误 ，也可以将正确数字与错误数字之间的差额，另编一张调整的记账凭证，调增金额用蓝字，调减金额用红字。 发现以前年度记账凭证有错误的 ，应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。 65 （六）记账凭证填制完经济业务事项后， 如有空行 ，应当自金额栏最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行处 划线注销 。 记账凭证应当连同所附的原始凭证或者原始凭证汇总表，按照编号顺序，折叠整齐， 按期装订成册，并加具封面 ，注明单位名称、年度、月份和起讫日期、凭证种类、起讫号码，由装订人在装订线封签外签名或者盖章。 66 对于 数量过多的原始凭证 ，可以单独装订保管，在封面上注明记账凭证日期、编号、种类，同时在记账凭证上注明“附件另订”和原始凭证名称及编号。 各种经济合同、存出保证金收据以及涉外文件等 重要原始凭证 ，应当另编目录，单独登记保管，并在有关的记账凭证和原始凭证上相互注明日期和编号。 67 第三章 施工企业的基本会计核算 3.1 货币资金的核算 3.2 债权债务核算 3.3 存货的核算 3.4 临时设施的核算 3.5 其他长期资产 68 3.1 货币资金的核算 3.1.1 现金的管理规定 3.1.2 现金的会计处理 3.1.3 银行存款的管理规定 3.1.4 银行存款的会计处理 3.1.5 外币业务的会计处理 69 出纳人员 是负责保管和办理货币资金收付业务的会计人员。设置会计机构或会计人员的单位，必须配备出纳人员，禁止其他人员代行出纳人员职责。 选配出纳人员时，必须对其思想品德和业务素质进行全面考察。无会计从业资格证书的人员、曾因经济问题受过处分或调离会计、出纳岗位的人员， 均不得担任出纳工作 。严禁临时外聘出纳人员。 货币资金 管理岗位的规定 70 财务部门负责人要随时掌握出纳人员和其他经管货币资金业务人员的情况。对有赌博恶习、缺乏责任感以及法纪观念淡薄的人员， 要及时调离岗位 。 出纳人员 不得兼任 稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。禁止会计（指出纳岗位以外的其他会计岗位，下同）出纳一人兼。出纳岗位业务量较少时，在不影响办理出纳业务的前提下，出纳人员 可以兼任 除上述工作以外的其他工作。 71 出纳人员 办理货币资金收付业务，必须以会计人员填制或经会计人员审核签字的合法凭证为依据。无会计人员填制或审核签字的合法凭证，出纳人员 不得擅自 办理收付款业务。收付款凭证、收据、借据等货币资金收付凭证应当由会计人员保管和填制，出纳人员 不得 代为保管或填制。 开设银行账户必须由本单位出纳或指定的会计人员 亲自到银行柜台办理 。严禁委托他人（包括银行工作人员，下同）代办， 严禁 将款项存入未办理开户手续的银行账户。 72 办理银行存款必须由本单位出纳或指定的会计人员 亲自到银行柜台办理 ，办理支票、汇票、进账单等存款时提交给银行的凭证必须填齐收款单位、金额、用途、日期等内容，必须 当场取得 银行出具的存款凭证或进账单，并检查其是否真实、准确。 严禁 委托他人代办存款业务。 各单位 不得参与 金融机构的体外循环存款或参与任何形式的非法集资， 不得办理 超过法定利率的“高息存款”。 73 各单位 必须实行印鉴与票据分管 制度。一般应由出纳人员分管票据和本人的印鉴，由财务部门负责人（或会计主管人员，下同）或指定的会计人员分管结算财务专用章和财务部门负责人印鉴。分管印鉴和票据的人员外出时，应将所分管的印鉴和票据交给领导指定人员暂时保管， 严禁将全套印鉴和票据交由同一人保管 。分管印鉴的人员不得私自将印鉴交于他人代管或代盖。 74 库存现金和银行存款必须做到 日清月结 。 每日 下班前，出纳人员必须对库存现金进行盘点，并与现金日记账余额核对相符。 每月 月末最后一笔现金收支业务办理完毕后，会计人员要与出纳人员一道对库存现金进行盘点，并编制盘点表。发现账款不符时，应及时查明原因。 75 现金的使用范围 1. 职工工资，津贴； 2. 个人劳务报酬； 3. 国家颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金； 4. 各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出； 5. 向个人收购农副产品和其他物资的价款； 6. 出差人员必须随身携带的差旅费； 7. 结算起点（ 1 000 元）以下的零星支出； 8. 中国人民银行确定的需要支付现金的其他支出。 76 总分类核算 应设置“ 现金 ”帐户，总括核算现金的收付和结存情况。 序时核算 应设置现金日记帐，它是出纳人员按照现金收付业务发生或完成时间的先后，根据审核后的原始凭证或现金收付款凭证逐日逐笔登记，用来记录现金的增减变动情况的原始记录帐簿。该帐簿应做到日清日结。 3.1.2 现金的会计处理 77 例 1. 项目部开出现金支票一张，从银行提取现金 1 000 元备用。 借：现金 1 000 贷：银行存款 1 000 例 2. 项目部管理人员购买办公用品 , 报销现金 520 元。 借：制造费用 520 贷：现金 520 78 现金核算的依据 现金支票 借款单 借款单 领款单 现金缴款单  现金缴款单 原始凭证 79 库存现金日记账 年 证凭 摘 要 对方科目 账页 借方金额 贷方金额 结存 月 日 种类 号数 80 现金序时核算的要求 (1) 企业 应当设置 “ 现金日记账”； (2) 由出纳人员根据现金收付款凭证，按照经济业务发生的先后 顺序逐日逐笔 登记； (3) 每日终了，应当计算当日的 现金收入合计、现金支出合计和结存数 (4) 将结余数与实际库存数核对，做到 账实 相符。 81 现金清查 的帐务处理 现金帐面数与实际数的不一致称为 现金溢缺 。当实际库存金额大于帐面数时，为 长款 ；当实际库存金额小于帐面数时，为 短款 。 现 金 待处理财产损溢 调增 调减 盘亏 盘盈 82 例 3. 项目部在现金清查时 , 发现库存现金短缺 120 元。 借：待处理财产损溢 120 贷 : 现金 120 经查明 , 现金短缺系出纳人员责任，应由其赔偿。 借 : 其他应收款 ——XXX 120 贷 : 待处理财产损溢 120 83 例 4. 企业在现金清查时 , 发现长款 350 元。 借 : 现金 350 贷 : 待处理财产损溢 350 无法查明上述多余款项原因 , 经批准予以转销。 借 : 待处理财产损溢 350 贷 : 管理费用 350 84 3.1.3 银行存款的管理 银行存款帐户分为： 1. 基本存款帐户 ，企业办理日常转帐结算和现金收付的帐户； 2. 一般存款帐户 ，基本存款帐户以外的银行借款转存及与基本存款帐户企业不在同一地点的附属非独立核算单位的帐户； 3. 临时存款帐户 ，因临时经营活动需要而开立的帐户； 4 . 专用存款帐户 ，因特定用途需要开设的帐户。 85 银行存款管理的有关规定 1. 不准签发 没有资金保证的 票据和远期支票，套取银行信用； 2. 不准签发、取得和转让 没有真实交易和债权债务 的票据，套取银行和他人资金； 3. 不准无理拒绝付款 ，任意占用他人资金； 4. 不准 违反规定开立和使用帐户 。 86 总分类核算 应设置“ 银行存款 ”帐户，总括核算银行存款收支及结存情况。 序时核算 应按开户银行、存款种类设置银行存款日记帐，由出纳人员根据审核后的银行存款收付款凭证，按照业务发生的先后次序逐日逐笔登记。每日终了应结出余额，并且定期与银行对帐单核对记录。 3.1.4 银行存款的会计处理 87 银行存款日记账 年 凭 证 摘 要 结算凭证 对方账户 账 页 借方 贷方 余额 月 日 种类 号数 种类 号数 88 例 5. 企业收回 A 公司前欠货款 56 000 元 , 款已存银行。 借 : 银行存款 56 000 贷 : 应收帐款 56 000 例 6. 企业年末以银行存款向税务部门缴纳营业税 90 000 元。 借 : 应交税金 -- 应交营业税 90 000 贷 : 银行存款 90 000 89 银行存款日记帐与银行对帐单核对出现不一致的原因： 1. 企业和银行任一方或双方记录错误。 2. 出现未达帐项。 未达帐项 ，是指企业与银行一方已经入帐 , 而另一方由于未收到结算凭证尚未入帐的款项。未达帐项通常要编制“银行存款余额调节表”进行调节。 银行存款余额调节 90 银行存款余额调节表 2006 年 9 月 30 日 项 目 金 额 项 目 金 额 银行存款日记帐余额 15 640 银行对帐单余额 16 200 加：银行已收、企业未收 5 200 加：企业已收、银行未收 4 800 减：银行已付、企业未付 640 减：企业已付、银行未付 800 调整后余额 20 200 调整后余额 20 200 91 3.1.5 外币业务的会计处理 外币货币资产类账户 （ 1 ）外币现金账户 （ 2 ）外币银行存款账户 外币结算的债权账户 （ 1 ）应收账款 （ 2 ）应收票据 （ 3 ）预付账款 外币结算的债务账户 （ 1 ）应付账款 （ 2 ）应付票据 （ 3 ）预收账款 （ 4 ）应付工资 （ 5 ）短期借款 （ 6 ）长期借款 92 外币兑换业务的核算 例 7 ：企业用人民币 9960 元 兑换美元 ，当日美元卖出价为 8.30 ，买入价为 8.10 。 （ 9960÷8.30=1200 1200×8.20=9840 ） 借：银行存款 — 美元户 9840 财务费用 120 贷：银行存款 — 人民户 9960 93 例 8 ：企业用美元 10000 美元 兑换人民币 ，当日美元卖出价为 8.30 ，买入价为 8.10 。 借：银行存款 — 人民户 81000 （ 10000×8.10=81000 ） 财务费用 1000 贷：银行存款 — 美元户 82000 （ 10000×8.20=82000 ） 94 企业购买或销售以外币计价的商品或劳务 例 9 ：某建筑企业进口材料一批价值 4000 美元，货款已付，材料尚未收到。（当日市场汇率 1 ： 8.35 ） 借：物资采购 33400 （ 4000×8.35=33400 ） 贷：银行存款 — 人民户 33400 95 外币借贷业务 例 10 ：企业向中国银行借入为期 3 个月的借款 50000 美元。（当日市场汇率 1 ： 8.2 ） 借：银行存款 — 美元户 41000 （ 50000×8.20=410000 ） 贷：短期借款 410000 96 例 11 ：某公司以外汇 20000 美元归还企业向银行借入的长期借款。（当月初市汇率 1 ： 8.3 ） 借：长期借款 166000 （ 20000×8.30=166000 ） 贷：银行存款 — 美元户 166000 97 接受外币投资业务的核算 例 12 ：某公司收到甲外商投资人的资金 230000 美元，当日市场汇率 1 ： 8.2 ，投资合同中约定汇率为 1 ： 8.1 。 借：银行存款 — 美元户 1886000 （ 230000×8.2=1886000 ） 贷：实收资本 1863000 （ 230000×8.1=1863000 ） 资本公积 23000 98 汇兑损益的处理 按我国现行会计核算制度的规定，各种外币账户的余额， 期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币 。按期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为 汇兑损益 ，计入当期损益。 99 （ 1 ） 筹建期间 发生的汇兑损益，应当计入长期待摊费用： （ 2 ）属于 与购建固定资产有关 的借款产生的汇兑损益，在固定资产达到可使用状态前，计入该项在建固定资产成本： （ 3 ） 生产经营期间 发生的汇兑损益，应当计入当期财务费用。 100 外币业务核算综合练习 资料：（ 1 ）某施工企业 采用当期期初汇率 作为外币的折合率， 2005 年 7 月 1 日的汇率是 1 ： 8.5 。 （（ 2 ）该企业 6 月 30 日有关外币帐户的外币余额和按 6 月 30 日汇率 调整后的人民币余额 如下表： 101 账 户 名 称 账 户 名 称 美 元 折合 率 人民币（元） 银行存款 — 美元存款 应收账款 —A 公司 应收账款 —B 公司 应付账款 —C 公司 短期借款 — 美元借款 25000 3000 1500 2500 10000 8.4 8.4 8.4 8.4 8.4 210000 25200 12600 21000 84000 102 （ 3 ）该企业在 7 月份发生了下列有关外币收支业务； 7 月 10 日，收回 A 公司上月工程款 3000 美元； 7 月 16 日，支付 C 公司材料款 1500 美元； 7 月 18 日，偿还短期借款 5000 美元； 7 月 30 日，向 A 公司点交已完工程，应收工程款 4000 美元。 7 月 31 日，当日汇率 1 ： 8.7 。 要求： （ 1 ）为上列外币收支业务编制会计分录； （ 2 ）编制 7 月 31 日汇兑损益计算表，并进行相应的账务处理。 （ 3 ）编制相应业务的会计分录 103 答案 1 、借：银行存款 — 美元 25500 （ 3000×8.50=25500 ） 贷：应收账款 —A 公司 25500 2 、借：应付账款 —C 公司 12750 （ 1500×8.50=12750 ） 贷：银行存款 — 美元户 12750 3 、借：短期借款 42500 （ 5000×8.50=42500 ） 贷：银行存款 — 美元户 42500 4 、借：应收账款 —A 公 34000 （ 4000×8.50=34000 ） 贷：工程结算 34000 104 期末外币账户汇兑损益调整与汇兑损益计算 2005 年 7 月 31 日 账户名称 账面余额 调整后余额 汇兑损益 美元 记账本位币（元） 汇率 记账本位币 （元） 收益 损失 银行存款 — 美元户 应收账款 —A 公司 应收账款 —B 公司 应付账款 —C 公司 短期借款 — 美元户 21500 4000 1500 1000 5000 180250 33700 12600 8250 41500 8.7 8.7 8.7 8.7 8.7 187050 34800 13050 8700 43500 6800 1100 450 450 2000 合 计 汇兑收益： 5900 105 汇兑损益的账务处理 借：银行存款 — 美元户 6800 应收账款 —A 公司 1100 —B 公司 450 贷：应付账款 —C 公司 450 短期借款 — 美元户 2000 财务费用 5900 106 3.2 债权债务核算 3.2.1 应收及预付款 的核算 3.2.2 应收票据 的核算 3.2.3 坏账准备 的核算 3.2.4 流动负债 的核算 3.2.5 内部往来 的核算 3.2.6 长期借款 的核算 107 3.2.1 应收及预付款的核算 应收账款 应收账款 是建筑施工企业因完工产品结算，出售材料、产品，提供劳务和出租企业资产使用权等业务时，应向建设单位、购买单位、接受劳务和租用资产的单位或个人收取的款项。 108 应收账款核算的内容 （ 1 ）承建工程应向建设单位收取的款项 （ 2 ）销售产品、材料应向购货单位收取的款项 （ 3 ）提供劳务、作业应向接受劳务、作业单位收取的款项 （ 4 ）出租资产使用权，应向租用单位收取的款项 （ 5 ）工程质量保证金 109 “应收账款”账户： 借方记录应收账款的增加，贷方记录应收账款的收回和转出，期末借方余额表示尚未收回的应收账款。 “应收账款”账户应按照不同的客户设置明细账，进行明细分类核算。 110 其他应收款 应收的各种赔款、罚款；应收出租包装物租金；应向职工收取的各种垫付款项；对没有设置“备用金”的企业拨出的备用金；存出保证金；预付账款转入；其他各种应收、暂付款项 。 其他应收款是企业在非经营活动中产生的债权。为了核算建筑企业的各种其他应收、暂付款项，应设置 “其他应收款” 账户。 111 预付账款 预付账款是指企业由于购货、接受劳务而按照合同规定预先支付给供货方、劳务输出方的款项。核算企业的预付账款，应设置 “预付账款” 会计账户。该账户借方记录企业预付账款的增加，贷方记录预付账款的结转，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项，期末余额在贷方，反映企业尚未补付的款项。 112 3.2.2 应收票据的核算 应收票据是指企业因销售商品、产品或提供劳务而收到的票据。 包括商业承兑汇票和银行承兑汇票 。 在我国，企业收到的应收票据不论是否带息， 均采用面值计价方法 。 113 汇票按是否计息分为 : 带息票据和不带息票据 两种。 不带息票据 是指商业汇票到期时，承兑人按票面金额向收款人或背书人支付款项的汇票。 带息票据 是指商业汇票到期时， 承兑人必须按票面金额和应计利息向收款人或背书人支付款项的汇票。 114 应收票据到期日与到期值的确定 （ 1 ）到期日： 我国的应收票据期限 最长不超过 6 个月 。 应收票据的 票据期限 是指商业汇票签发日至到期日为止的时间间隔。 应收票据的 “到期日”的确定 有两种表示方法，即 : 按月表示和按日表示 115 （ 2 ）到期值： 不带息应收票据的到期值 : 即票据的面值。 带息应收票据的到期值 : 应该是面值加上利息。 带息票据到期价值 = 面值 + 利息 带息票据利息 = 面值 × 利率 × 票据期限 116 应收票据贴现 指票据持有人因急需资金、将未到期的票据背书后转让给银行，银行受理后， 从票面金额中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后 ，将余额付给贴现企业的一种企业的融资活动。 117 （ 1 ）贴现利息 在贴现活动中，企业付给银行的利息称为贴现利息。 计算公式 : 贴现利息 = 票据到期值 × 利率 × 贴现期 （ 2 ）贴现利率 银行计算贴现利息的利率称为贴现利率。 （ 3 ）贴现所得 企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的余额称为贴现所得。 118 因公司急需资金，于 2005 年 11 月 13 日将 2005 年 10 月 13 日收到的为期三个月、面值为 10000 元的商业承兑汇票的不带息票据到银行申请贴现，年贴现率为 6% 。 贴现期 =3-1=2 月贴现利息 =10000*0.5%*2=100 贴现所得 =10000-100=9900 借：银行存款 9900 财务费用 100 贷：应收票据 10000 119 其他汇票业务的核算 如果企业将持有的应收票据 背书转让用于采购物资 时，按应记入取得物资成本的价值，借记“物资采购”、“原材料”账户等，按应收票据的账面余额贷记“应收票据”账户，如需要支付有关税费时，借或贷记“银行存款”。 带息票据，应于期末时，按应收票据的票面价值和确定的利率计算利息，并 将计算的利息增加 应收票据的账面余额。 对收到用 应收票据抵付债务 时，借记“应收票据”、贷记“应收账款”账户。 120 3.2.3 坏账准备的核算 确认坏账损失应符合下列条件： （1 ）因债务人破产或债务人单位撤消，依照民事诉讼法进行清偿后，确实无法追回的款项。 （ 2 ）因债务人死亡，既无遗产可供清偿，又无义务承担人，确实无法追回的应收款项。 （ 3 ）因债务逾期未履行偿债义务超过 3 年，经查确实无法偿还的应收款项。 企业对于上述确认无法收回的应收款项，经批准后作为坏账损失处理。 121 坏账准备金的计提范围 （ 1 ）预计 各项应收款项 ：包括应收账款和其他应收款可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的，应当计提坏账准备。 （ 2 ）企业持有的 未到期应收票据 ，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收款项，并计提相应的坏账准备。 （ 3 ）企业的 预付账款 ：如有确凿证据表明不符合预付账款性质或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。 122 借方 坏账准备 贷方 记入企业对于确实无法收回的应收款项，经批准作为坏账损失，转销提取的坏账准备 记录企业当期按规定计提的坏账准备 反映企业已提取的坏账准备 123 备抵法核算 企业当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于本科目的贷方余额， 应按其差额提取坏账准备 ；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于本科目的贷方余额， 应按其差额冲减已计提的坏账准备 。 124 坏账准备的计提方法 （ 1 ）销货百分比法 （ 2 ）应收账款余额百分比法 （ 3 ）账龄分析法 125 账龄分析法 企业计提坏账准备的方法应采用 账龄分析法 。如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别 ( 例如，债务单位所处的特定地区等或已取得一定的证据表明其收回的可能性大大降低 ) ，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用 个别认定法 计提坏账准备，具体比例须根据其实际状况而确定。 126 先发生先收回的原则 采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后， 剩余的应收款项，不应改变其账龄 ，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在同一账户存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照 先发生先收回 的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。 127 计提比例（中国铁建） 企业应采用账龄分析法计提坏账准备，并 按以下比例计提 ： 账 龄 计提比例 一年以内 5‰ 一至两年 5% 两至三年 10% 三至四年 20% 四至五年 30% 五年以上 80% 128 案例 中铁 22 局某公司 2004 年年初 “坏账准备”科目的贷方余额为 40,000 元。 2004 年进行了单位重组，年末应收账款余额的详细资料（为简化假定无其他应收款）如下表所示： 129 应收账款账龄 应收账款金额（元） 估计损失百分比 应计提坏账准备（元） 1 年以下 2,000,000 0.5% 10,000 1—2 年 1,000,000 5% 50,000 2—3 年 0 10% 0 3—4 年 3,000,000 20% 600,000 4—5 年 0 30% 0 5 年以上 1,000,000 80% 800,000 合 计 7,000,000 1,460,000 应收账款账龄分析表 2004 年 12 月 31 日 单位：元 130 2004 年末应提取的坏账准备＝ 2,000,000×0.5% ＋ 1,000,000×5% ＋ 3,000,000×20% ＋ 1,000,000×80% － 40,000 ＝ 1,420,000 （元） 编制会计分录如下： 借：管理费用 — 计提的坏账准备 1,420,000 贷：坏账准备 1,420,000 131 3.2.4 流动负债的核算 短期借款的核算 短期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以内（含一年）的各种款项。主要有季节性储备借款小型借款等。 应设置“短期借款”账户 ，贷方登记取得短期借款的数额，借方登记归还短期借款的数额；余额在贷方，表示尚未归还的短期借款数额。 132 例：根据借款合同，企业于 2003 年 6 月 1 日从商业银行取得临时借款 100000 元存入银行，月利率为 5‰ ，为期为 3 个月，定于 2003 年 8 月 31 日一次性还本付息。 ⑴ 2003 年 6 月 1 日借入时： 借：银行存款 100000 贷：短期借款 — 商业银行 100000 133 ⑵ 6 月 30 日、 7 月 31 日计提短期借款利息时： 借：财务费用 500 贷：预提费用 500 ⑶ 2003 年 8 月 31 日，还本付息时： 借：短期借款 — 商业银行 100000 预提费用 1000 财务费用 500 贷：银行存款 101500 134 应付账款的核算 应付账款 是指企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项，以及因分工程应付给分单位的工程价款。 ⑴ 入账时间的确认 ①  货物和发票账单同时到达的，应在货物验收入库后 , 才按发票账单登记入账 ②货物和发票不能同时到达的，月末进行估计入账⑵ 入账金额的确认 一般按应付金额入账；如有折扣，按折扣入账；如果带有现金折扣的，可采用总价法或净值法核算。 135 借 应付账款 贷 支付的各种付款 ①应付企业购入货物款 ②应付企业接受提供劳务费 ③应付分包单位的工程款 余额：表示尚未支付的付款 136 例：企业向宏达公司购入钢材一批，买价 500000 元，运杂费 6000 元，货款尚示支付。一周后，材料运到企业并验收入库，计划成本 520000 元；企业在次日支付货款。 ⑴采购钢材时： 借：物资采购 506000 贷：应付账款 — 应付购货款（宏达公司） 506000 137 ⑵材料验收入库时： 借：原材料 520000 贷：物资采购 520000 ⑶支付剩余款项时： 借：应付账款 — 应付购货款（宏达公司） 506000 贷：银行存款 506000 138 应付票据的核算 应付票据是指由出票人签发，由承兑人允诺在指定日期支付一定数额的款项给持票人的书面凭证。 应 设置“应付票据”账户 ，贷方登记开出承兑的商业汇票的面值，借方登记到期银行支付的商业汇票的数额。余额在贷方，表示企业未到期的商业汇票数额。 139 账务处理： 企业应在票据的期限内每期根据票面价值和票据上规定的利率计算出每期的利息。 例：某施工企业 1997 年 11 月 1 日购入价值为 30000 元的材料，同时出具一张期限为三个月的带息票据，年利率为 10% ，企业应作如下会计处理： 140 a.1997 年 11 月 1 日购入材料时： 借：物资采购 —— 主要材料 30000 　 贷：应付票据 30000 b.1997 年 12 月 31 日，计算两个月的应付利息 500 元。 （ 30000×10%÷12×2 ） 借：财务费用 500 　 贷：应付票据 500 c.1998 年 2 月 1 日到期付款时： 借：应付票据 30500 借：财务费用 250 　 贷：银行存款 30750 141 逾期应付票据的处理 A ．若开出的是商业承兑汇票，而又在票据到期并未签发新的票据时。 借：应付票据 　贷：应付账款 待双方重新签发新的票据清偿原应付票据时： 借：应付账款 　贷：应付票据 B ．若开出的是银行承兑汇票，对未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。 借：应付票据 贷：短期借款 142 预收账款的核算 预收账款 是指企业按照工程合同规定向发包单位预收的工程款和备料款，以及按购销合同规定向购货单位，接受劳务单位预收的销货款。为了核算和监督预收账款的收取和结算情况，企业应设置 “预收账款” 账户。 143 借 预收账款 贷 ①工程结算时扣还的预收款 ②购货结算时扣还的预收款 ①预收工程款、备料款 ②预收购货款 余额：表示预收尚未扣还的预收款 。 144 例：某施工企业按本月实际工作进度，月中向发包单位预收工程款 50000 元，款项已存入银行。 借：银行存款 50000 元 贷：预收账款 — 预收工程款 50000 元 例：承上例，月末根据提出的“工程价款结算账单”结算应收工程款 130000 元，其中应扣还预收工程款 50000 元。 借：应收账款 80000 元 预收账款 50000 元 贷：工程结算 130000 元 145 其他应付款的核算 其他应付款 是指企业除了应付账款、应付票据、预收账款、应付工资、应付利润、内部往来和其他应交款以外的其他各种应付、暂收单位和个人的款项。 设置“其他应付款”账户 ， 贷方登记各项应付与暂收款项，借方登记支付的各项应付及暂收款项；期末贷方余款反映尚未支付的各项应付及暂收款项。 146 主要内容 （ 1 ）应付经营租入固定资产和包装物租金； （ 2 ）职工未按期领取的工资； （ 3 ）存入保险金； （ 4 ）应付暂收所属单位、个人的款项； （ 5 ）其他应付、暂收款项（如统筹退休金、工会经费等） 147 账务处理 （ 1 ）应付租入固定资产租金： 借：工程施工 —— 间接费 贷：其他应付款 —— 租入固定资产租金 （ 2 ）支付租金时： 借：其他应付款 贷：银行存款 （ 3 ）某单位交来存入保证金： 借：银行存款 贷：其他应付款 —— 存入保证金 148 应付工资的核算 应付工资 是指企业使用职工的知识、技能、时间和精力而给予职工的一种补偿，是企业应付给职工个人的劳动报酬。 工资总额的组成 ： （ 1 ）计时工资 （ 2 ）计件工资 （ 3 ）奖金 （ 4 ）津贴和补贴 （ 5 ）加班加点工资 （ 6 ）特殊情况下支付的工资 149 工资核算的原始凭证 （ 1 ） 考勤记录 是用来考核职工出勤和缺勤情况的原始记录。 （ 2 ） 工程任务单 是安排工人班组执行施工任务的通知单，是统计工作量和工时，计算计件工资和计算工程成本的依据。 （ 3 ） 工资卡 是反映职工就职、离职、调动、工资级别调整和工资津贴变动等情况的卡片，是计算职工标准工资的原始凭证。 150 （ 4 ）扣款通知单 是财会部门据以从应付职工工资代扣各种款项，计算职工实发工资的依据。 （ 5 ）工资单（也称工资结算单） 按班组和职能部门编制，它是工资结算的凭证，又是支付工资的收据。 （ 6 ）工资结算汇总表 用以汇总反映整个企业各单位、部门的应付工资。根据工资结算汇总表，填制工资支取凭证，到银行提取现金，发放工资。 151 班组： xx 砖工班 单位：元 姓 名 等 级 月 工 资 日 工 资 工 日 工 资 工 日 工 资 工 日 工 资 计 时 工 资 计 件 工 资 加 班 工 资 非 作 业 工 资 病 假 公 假 工 日 工 资 工 日 工 资 ％ 奖 金 应 付 工 资 代 扣 款 项 房 租 合 计 实 发 工 资 签 章 张 强 王 刚 李 勇 4 5 3 836.8 1255.20 627.60 40 60 30 20 19 21 796.8 1135.20 627.6 1 100 40 500 600 400 1336.80 1735.20 1027.6 25 25 25 25 25 25 1315.8 1710.20 1002.6 工资结算单 2002 年 10 月 ( 表一 ) 152 人 员 类 别 工 程 施 工 人 员 工 业 生 产 人 员 机 械 作 业 人 员 辅 助 生 产 人 员 物 资 供 应 人 员 行 政 管 理 人 员 计 时 工 资 计 件 工 资 加 班 工 资 副 食 补 贴 资 金 病 假 工 资 工 伤 工 资 应 付 工 资 实 发 工 资 代 扣 款 项 房 租 合 计 4050 30500 3000 2600 6000 500 800 47450 600 600 46850 1200 16000 800 1500 19500 200 200 19300 3200 300 500 4000 50 50 3950 6500 800 1000 8300 200 200 8100 2400 200 200 2800 150 150 2650 6500 500 600 100 7700 250 250 7450 工资结算汇总表 （表二） 153 应付工资的计算 ①计时工资的计算 计时工资的计算方法有月薪制和日薪制两种。我国 一般采用月薪制。 月薪制指职工只要在月份内出全勤，则不论大小月，都应得到固定的月标准工资。 应付计时工资 = 月标准工资 - 缺勤天数 × 日工资 日工资的计算方法有两种： A 、 每月按平均法定工作天数 20.92 天计算。 日工资 = 月标准工资 ÷20.92 20.92 天 是按全年 365 天减去 104 个公休假日和 10 个法定假日，再除以 12 个月计算求得。 154 B 、每月按平均日历天数 30 天计算。 日工资 = 月标准工资 ÷30 ②计件工资的计算 计件工资是根据职工当月实际完成的工程量和规定的计件单位计算的工资。 ③奖金、工资性津贴、补贴的计算 各项工资性奖金，应根据各施工生产单位和职能部门的评定和分配结果进行计算。各项工资性津贴和补贴，不论是实行计时工资或是计件工资，均应按照国家和地区的有关规定计算。 155 ④伤、病假工资和其他工资的计算 职工伤、病假工资，应根据国家劳动保险条例规定的因工负伤、非因工负伤、病假单有关规定计算。其他如执行国家或社会义务、学习期间、产假期间等工资，都应按计时工资计算。 实发工资 = 应付工资 - 代扣款项 156 工资分配按应付工资总额分配 ①工资分配依据 A 、工资结算汇总表 B 、耗用工日统计表 ②具体分配 A 、直接从事建筑安装工程 施工人员 工资记入 “工程施工” 账户； B 、企业所属独立核算的 附属工业企业生产人员 工资记入 “生产成本” 账户； 157 C 、 施工机械作业人员 的工资记入 “机械作业” 账户； D 、 辅助生产人员 工资记入 “辅助生产” 账户； E 、 物资采购、供应、保管人员 工资记入 “ 物资采购 --- 采购保管费” 账户； F 、企业所属的直接组织生产活动的 施工管理人员 工资记入 “工程施工 —— 间接费用”或者“制造费用” 账户； G 、 医务福利人员 工资记入 “应付福利费” 账户。 158 借 应付工资 贷 ①支付工资额 ②代扣的各种款项 工资分配数额 159 例： 根据本月工资结算表编制的“工资结算汇总表”见表 2 ，有关工资结算的会计处理如下： （ 1 ）根据“工资结算汇总表”的实发金额，开出现金支票 提取现金备发工资 ： 借：现金 89900 贷：银行存款 89900 160 （ 2 ）以现金支付职工工资： 借：应付工资 89900 贷：现金 89900 （ 3 ）将代扣房费予以转账 借：应付工资 1500 贷：其他应付款 — 代扣房租 1500 （ 4 ）若工资员交回在规定期限内未领取的工资 1200 元： 借：现金 1200 贷：其他应付款 — 应付工资（ X X ） 1200 161 （ 5 ）月末分配工资费用： 借： 工程施工 47450 工业生产 19500 机械作业 4000 辅助生产 8300 物资采购 2800 管理费用 7700 应付福利费 1650 贷：应付工资 91400 162 应付福利费的核算 应付福利费 是指按工资总额的一定比例从成本费用中计算提取，用于职工福利支出的一种款项。 职工福利费 = 工资总额 ×14% 职工福利费核算内容 （ 1 ）职工医药卫生费支出； （ 2 ）职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所福利人员和医务人员的工资、奖金等支出； （ 3 ）职工生活困难补助费支出； （ 4 ）按照国家规定由职工福利费列支的其他支出。 与工资分配的账务处理基本相同。 只是医务人员、福利人员提取的福利费不要冲减“应付福利费”，在管理费用中开支。 163 职工工会经费和职工教育经费的核算 职工工会经费 指企业按工资总额的一定比例提取的用于职工工会开支的费用。 提取比例按工资总额 2% 计提。 职工教育经费 指企业按照工资总额的一定比例提取的用于在职职工教育学习开支的费用。 提取比例按工资总额的 1.5% 计提。 例： 工资总额为 91400 元，按国家规定分别以 2% 、 1.5% 的比例计提职工工会经费和职工教育经费。 借：管理费用 3199 贷：其他应付款 — 应付工会经费 1828 — 应付职工教育经费 1371 164 预提费用的核算 预提费用 是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的各项费用。主要内容 （ 1 ）预提收尾工程费用； （ 2 ）预提固定资产大修理费用 ; （ 3 ）预提借款利息支出。 为了核算会监督各种费用的计提、支付情况，企业应 设置“预提费用”账户 。贷方登记企业预提的各项费用；借方登记实际支出的各项费用。期末贷方余额反映企业已预提但尚未支付的各项费用；期末借方余额，则反映企业实际支出的费用大于预提数的差额（ 视同待摊费用 ）。 165 例：某施工企业承包的东电厂一车间工程基本完工，已具备使用条件，但因某项设备尚未买到，影响收尾工程的进行。经建设单位同意，根据有关规定按收尾工程的预算成本 50000 元，预提计入工程成本。 借：工程施工 — 东电厂一车间 50000 贷：预提费用 — 预提东电厂一车间收尾工程费用 50000 166 承上例，上述收尾工程所需的设备到货，继续施工，发 生人工费 12000 元，材料 30000 元，材料成本差异 1000 元，机械使用费 7000 元。 借：预提费用 — 东电厂 — 车间收尾工程费用 50000 贷：应付工资 12000 贷：原材料 30000 贷：材料成本差异 1000 贷：机械作业 7000 167 或有负债的核算 或有负债 是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或 事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。 主要内容（ 1 ）商品承兑汇票贴现（到期不能兑现，形成或有负债）； （ 2 ）未决诉讼（ 3 ）未决仲裁（ 4 ）债务担保 168 例：在应收票据贴现带追索权的前提下，企业将 A 公司承兑的商业汇票向银行申请贴现，贴现期 75 天，该汇票到期值为 12000 元。 6 月底，企业得知 A 公司财务困难，估计无法偿付即将到期的票款。 借：应收账款 —A 公司 120000 贷：预计负债 120000 若到期， A 公司无法付款，企业将票款支付给贴现银行时： 借：预计负债 120000 贷：银行存款 120000 169 3.2.5 内部往来的核算 内部往来款项 是指施工企业与所属内部独立核算单位之间或各内部独立核算单位之间，由于工程价款结算，产品、作业和材料销售，提供劳务等业务所发生的各种应收、暂付和应付、暂收款项。 170 为了确保各往来单位之间往来款项的记录相一致，施工企业应使用“ 内部往来记账通知单 ”（格式、内容由企业自行规定），由经济业务发生单位填制，送交对方及时记账，并由 对方核对 后，及时将副联退回。 171 每月终了 ，由规定的一方根据明细账记录抄列内部往来清单， 送交对方核对账目 ；对方应及时核对并将一份清单签回发出单位。如有 未达账项或由于差错等 原因 不能核对相符 的，应在签回的清单上详细注明。发出单位 对于对方指出的差错项目 应及时查明并作调整分录。 172 为了总括地核算和监督内部往来款项的结算情况，施工企业应设置 “内部往来” 科目。它属于资产类科目。其 借方登记 企业与所属内部独立核算单位及各内部独立核算单位之间发生的各种应收、暂付和转销的应付、暂收款项； 贷方登记 企业与所属内部独立核算单位及各内部独立核算单位之间发生的各种应付、暂收和转销的应收、暂付款项。 173 本科目的期末余额应与所属内部独立核算单位各明细科目的借方余额合计与贷方余额合计的 差额相等 。各明细科目的期末借方余额合计反映应收内部单位的款项，贷方余额合计反映应付内部单位的款项。本科目应 按各内部单位的户名设置明细账 ，进行明细分类核算。 企业与所属单位之间、所属单位与所属单位之间 ，对本科目的记录应相互一致。 174 企业与内部独立核算单位之间有关生产周转资金的下拨、上交，应在 “拨付所属资金” 和 “上级拨入资金” 科目核算，不在本科目核算；企业拨给 非独立核算的内部单位 的周转金，应在 “备用金” 科目核算，不在本科目核算。 175 公司与所属内部独立核算单位之间往来款项 例 公司委托内部独立核算的运输队为公司运输取暖用煤，发生运输作业费 5000 元。运输队应填制“内部往来记账通知单”一式两联，一联自留，一联连同所附单证交给公司。 公司作会计分录如下 ： 借：管理费用 5000 贷：内部往来———运输队 5000 运输队作会计分录如下 ： 借：内部往来———公司 5000 贷：其他业务收入 5000 176 内部独立核算单位之间往来款项的核算 1 ．通过公司集中结算 各内部独立核算单位之间的经济往来，都视为各单位与公司之间的经济往来，随时通过公司办理转账，各 内部独立核算单位之间不发生直接结算关系 。 177 例 企业内部独立核算的材料供应站将木材一批销售给四工区，价款为 80000 元，通过公司集中结算。材料供应站应填制“内部往来记账通知单”一式三联，一联自留，其余两联连同所附单证送交公司财会部门；公司留下一联，另一联连同单证交给四公司。 材料供应站 作会计分录如下： 借：内部往来—公司 80000 贷：其他业务收入 80000 178 公司作会计分录如下： 借：内部往来—四工区80000 贷：内部往来—材料供应站80000 四工区作会计分录如下： 借：物资采购80000 贷：内部往来—公司80000 179 2 ．平时由各内部独立核算单位直接结算，月末由公司组织集中对账并进行结账。 例 企业内部独立核算的机械站出租给二工区挖土机一台，应收台班费 6000 元，由双方直接办理结算，月终由公司组织集中对账，进行结账。机械站应填制“内部往来记账通知单”一式两联，一联自留，一联连同所附单证送交二工区。 180 机械站作会计分录如下： 借：内部往来—二工区 8000 贷：其他业务收入 8000 二工区作会计分录如下： 借：工程施工 8000 贷：内部往来—机械站 8000 181 例 承上例，假设月末机械站的“内部往来—二工区”明细科目的借方余额和二工区的“内部往来—机械站”明细科目的贷方余额经公司集中对账后核对相符，均为 30000 元。 机械站作会计分录如下 ： 借：内部往来—公司 30000 贷：内部往来—二工区 30000 182 二工区作会计分录如下： 借：内部往来—机械站 30000 贷：内部往来—公司 30000 公司作会计分录如下： 借：内部往来—二工区 30000 贷：内部往来—机械站 30000 183 3.2.6 长期借款的核算 长期借款 是指企业向银行或其他金融机借入的期限在 一年以上（不含一年） 的项借款。 主要包括： （ 1 ）基本建设投资借款； （ 2 ）技措借款； （ 3 ）流动资金借款。 184 长期借款的主要作用 1 、可以弥补企业流动资金的不足，在一定程度上，还起着施工企业正常施工生产经营所需垫底资金的作用。 2 、可以购建企业扩大再生产所需固定资产。 3 、可以为投资人带来获利的机会。 185 登记借入的长期借款本金 和定期计提的利息。 登记按期归还的 借款本息 本期贷方发生额合计 本期借方发生额合计 表示企业尚未偿还的 长期借款本息 借 长期借款 贷 企业还应按借款单位的种类设置明细账。 186 长期借款费用的处理方法 （ 1 ）用于企业生产 经营正常周转 而借入的长期借款所发生的借款费用，直接计入当期的 财务费用。 （ 2 ） 筹建期间 发生的长期借款费用（购建固定资产所借款项除外）计入 长期待摊费用 。 （ 3 ）在 清算期间 所发生的长期借款费用，计入 清算损益 。 （ 4 ）为 购建固定资产 而发生的长期借款费用，在该项固定资产达到预定可使用状态前，按规定予以资本化， 计入所建造的固定资产价值 ；在固定资产达到预定可使用状态后，直接 计入当期的财务费用。 187 资本化的开始、暂停与停止 （ 1 ）资本化开始的条件 以下三个条件同时具备时，企业为购建固定资产的专门借款发生的借款费用（利息、辅助费用等）应当开始资本化： ①资产支出已经发生； ②借款费用已经发生； ③为使资产达到预定可使用状态必要的购建活动已经开始。 资产支出 只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 188 （ 2 ）资本化的暂停 固定资产购建发生 非正常中断 ，并且中断时间 超过 3 个月（含 3 个月）， 应当 暂停 借款费用的 资本化 ，其中断期间所发生的 借款费用 ，不计入所后建的固定资产成本，将其直接 计入当期财务费用 ，直至购建重新开始。再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本。 如果 中断 是使购建固定资产达到预定可使用状态前所 必要的程序 ，则中断期间所发生的借款费用 仍应计入 该项固定资产的成本。 189 （ 3 ）资本化的停止 当所购建固定资产 达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当直接计入财务费用。 达到预定可使用状态： 是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态： ①资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成； 190 ②已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时； ③该项建造地固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生； ④所购建的固定资产已经达到设计或者合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符，即使有个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。 191 如果某些建造的固定资产的各部分分别完工（指每一项工程或单位工程），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必需的活动实质上已经完成、 则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用； 如果某些建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可以使用，则应当 在该资产整体完工时 ，其所发生的借款费用才不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。 192 举例 某公司于 2005 年 1 月 1 日采取出包方式开始建造厂房，到 12 月 31 日发生支出如下表。该公司于 2005 年 1 月 1 日发行 3 年期债券，票面价值为 1 000 万元，票面利率为 5% ，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为 1 100 万元，不考虑发行费用。另外在 2005 年 4 月 1 日又专门借款 500 万元，借款期为 4 年，年利率为 8% 。该公司还有流动资金借款 500 万元，借款年利率为 4% 。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。 193 建造厂房发生支出 单位：万元 日期 每期资产支出金额 资产支出累计 1 月 1 日 150 150 2 月 1 日 200 350 3 月 1 日 130 480 4 月 1 日 100 580 5 月 1 日 130 710 6 月 1 日 160 870 7 月 1 日 120 990 8 月 1 日 100 1090 9 月 1 日 150 1240 10 月 1 日 280 1520 11 月 1 日 160 1680 12 月 1 日 140 1820 194 计算 2005 年累计支出加权平均数 该公司 2005 年度为建造固定资产共支出 1820 万元 , 而专门借款金额为 1500 万元。截止 2005 年 10 月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款 。 195 2005 年累计支出计算表 单位：万元 日期 支出金额 资本化期间 累计支出加权平均数 1 月 150 360/360 150 2 月 200 330/360 183.33 3 月 130 300/360 108.33 4 月 100 270/360 75 5 月 130 240/360 86.67 6 月 160 210/360 93.33 7 月 120 180/360 60 8 月 100 150/360 41.67 9 月 150 120/360 50 10 月 280 90/360 70 11 月 160 60/360 26.67 12 月 140 30/360 11.67 合计 1820 956.67 196 计算资本化率 专门借款 2005 年度实际发生的利息为： 债券利息为 1 100×5%=55 （万元） 债券折价摊销金额为 100/3=33.3 （万元） 专门借款利息为 500×8%×9/12=30 （万元） 一般借款利息为 320×4%×3/12=3.2 （万元） 197 借款本金加权平均数 = 1 000+500×9/12+320×3/12=1 455 （万元） 资本化率 = （ 55+33.33+30+3.2 ） 455=8.35% 应予资本化的利息金额 =956.67×8.35%=79.88( 万元 ) 198 账务处理： 借：在建工程 798 800 贷：长期借款 300 000 应付债券 — 应计利息 550 000 — 债券折价 333 000 银行存款 32 000 199 长期借款的归还 1. 本金的归还 （ 1 ）到期归还 （ 2 ）分期归还 2. 利息的支付 （ 1 ）到期一次付息 （ 2 ）在借款期内分期付息 200 3.3 存货的核算 3.3.1 存货 入账价值 的确定 3.3.2 物资采购 的核算 3.3.3 原材料 的核算 3.3.4 委托加工物资 的核算 3.3.5 周转材料的 核算 3.3.6 低值易耗品 的核算 3.3.7 存货的 清查盘点 制度 201 3.3.1 存货入账价值的确定 存货应当按其 实际成本 入账。由于企业取得存货的途径不同，其实际成本构成内容也不同。 1 、购入存货的成本 （ 1 ） 买价 ，包括：原价和销货单位手续费。 （ 2 ） 运杂费 ，包括：运输费、装卸费、保险费、税金等。 （ 3 ） 采购保管费 ，企业的材料物资供应部门和仓库在组织材 料物资采购、供应和保管过程中发生的各种费用。 2 、自制存货的成本 以制造过程中发生的各项实际支出作为实际成本 202 3 、 委托加工 完成存货的成本以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应当计入成本的税金作为实际成本。 4 、 投资者投入存货 的成本按照投资各方确认的价值作为实际成本。 203 6 、企业接受的债务人 以非现金资产抵偿债务方式 取得存货的成本实际成本 = 放弃债权的账面价值 + 支付的相关税费 + 支付的补价（或 - 收到的补价） 7 、 非货币性交易换入 存货的成本实际成本 = 换出资产的账面价值 + 支付的相关税费 + 支付的补价（或 - 收到的补价） 8 、 盘盈存货 的成本按相同或同类存货的市场价格作为实际成本 204 3.3.2 物资采购的核算 借方 物资采购 贷方 期初余额 本期发生额： 购入物资的实际采购成本 本期发生额： 结转入库材料、物资的成本 期末余额 205 物资采购核算的原始凭证 原始凭证 供货单位开出的发票 运输部门的运费单据 各种银行结算凭证 有关费用的分配计算表 206 外购材料物资的核算 （ 1 ） 发票账单与材料物资同时达到 在付款及材料、物资验收入库后，根据发票账单等结算凭证确定的采购实际成本入账。 （ 2 ） 发票账单已经达到企业、并已经付款，但材料、物资尚未到达 依据企业的付款或已开出承兑的商业汇票登记入账 207 （ 3 ） 材料、物资已经收到，但发票账单尚未达到且未办理结算手续 平时可以暂不做账务处理；等到发票帐单达到，在付款后，根据发票账单等结算凭证确定的采购实际成本入账。如果到了月末，仍未收到发票帐单，对于已验收入库的材料、物资先按计划成本暂估入账。到了下月初，用红字作同样的账务处理。予以冲回。 208 （ 4 ）材料物资短缺或毁损的账务处理 a 、如属于正常损耗，则计入材料、物资采购成本； b 、如属于供方或运输单位造成，根据有关索赔凭据要求赔款； c 、如属于意外原因造成和尚待查明原因的途中损耗，先转入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再作处理。 209 （ 5 ）建设单位提供材料、物资的核算当作预收款项核算 借：物资采购 贷：预收账款 月末、对本月验收入库的材料物资的采购保管费分配的核算 结转本月验收入库材料物资的实际成本 210 采购保管费 包括采购、保管人员的工资、职工福利费、办公费、差旅交通费、折旧费、修理费、低值易耗品摊销费、物料消耗费、劳动保护费、财产保险费、合同公证签证费、检验实验费、材料整理及零星运费、材料盘亏及毁损、其他费用。 211 采购保管费的分配方法 采购保管费的分配方法有两种方法 A 、采购保管费计划分配率 某月（某批）采购材料应分配的采购保管费 = 该月（或该批）采购材料的计划成本（或买价和运杂费） × 采购保管费计划分配率 预计全年采购材料的计划价格成本总额 （或买价和运杂费） 采购保管费 计划分配率 预计全年内采购保管费总额 ×100% ＝ 212 B 、采购保管费实际分配率 某月（某批）采购材料应分配的采购保管费 = 该月（或该批）采购材料的计划成本（或买价和运杂费） × 采购保管费实际分配率 = 本月发生的采购保管费 本月验收入库材料的计划成本（或买价和运杂费） ×100% 本月采购保管费实际分配率 213 “材料成本差异”账户 注：发出材料应分摊的成本差异，从“材料成本差异”账户的贷方转到各有关成本、费用账户中时， 超支差用蓝字结转，节约差用红字结转 。 借方 材料成本差异 贷方 入库各种材料的实际成本大于计划成本的超支差 入库各种材料的实际成本小于计划成本的节约差及分摊发出材料应负担的成本差异 期末余额 （超支差） 或期末余额 （节约差 ） 214 材料成本差异的分配方法 本月发出材料应负担的成本差异 = 本月领用材料计划成本 × 本月材料成本差异率 本月材料成本差异率 = 月初结存材料的成本差异 + 本月收入材料成本差异 月初结存材料的计划成本 + 本月收入材料计划成本 ×100% 215 3.3.3 原材料的核算 原材料包括： 1 、主要材料： 用于工程或产品并构成工程或产品实体的各种材料。 2 、结构件： 指经过吊装、拼砌和安装而构成房屋建筑物实体的各种金属、钢筋混凝土、混凝土和木制结构件。 216 3 、机械配件： 指施工机械、生产设备、运输设备等各种机械设备替换、维修使用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的备品备件等。 4 、其他材料： 指不构成工程或产品实体，但有助于工程或产品形成，或便于施工、生产进行的各种材料。 217 借方 原材料 贷方 期初余额 本期发生额： 从各种渠道取得并已经验收入库的材料成本 本期发生额： 仓库发出的材料成本 期末余额 （企业库存的材料成本） 注：“原材料”账户应按材料的类别、品种、规格和保管地点设置明细账核算。明细账包括：“原材料明细账”“原材料明细卡“（格式见表） 218 原 材 料 明 细 账 材料科目： 存放地点： 材料名称及规格： 计量单位： 年 凭证及编号 摘要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 219 原材料卡 材料类别： 计量单位： 名称规格： 计划单价： 年 凭证号数 摘要 收入数量 发出数量 结 存 稽 核 月 日 数量 金额 日期 签章 220 原材料收发的原始凭证 主管 会计 保管 经手人 收 料 单 交物单位或个人： 年 月 日 材料名称 来源 说明 仓号 数量 计量单位 单价 金 额 万 千 百 十 元 角 分 合计（大写）金额 （小写）￥ 第三联 会计做账 221 材 料 交 库 单 交料单位： 年 月 日 收料仓库： 交料原因： 编号： 类别 编号 材料名称 计量单位 数 量 计划成本 实际成本 交库 验收 单价 金额 单价 金额 记账： 收料： 交库： 222 领料单 材料类别 材料科目 年 月 日 材料编号 材料名称 规格 生产通知单号 用途 数量 计量单位 单价 金额 请领 实领 主管： 记账： 发料： 领料部门： 领料人： 第二联 会计做账 223 退料单 退料单位： 年 月 日 收料仓库： 退料原因： 编号： 类别 编号 名称 规格 计量单位 数 量 计划成本 实际成本 交库 验收 单价 金额 单价 金额 记账： 收料： 交库： 224 实际成本计价的核算 从原材料收入、发出的凭证到原材料的明细账、总分类账全部按 实际成本 计价。对原材料收入、发出的成本结转的核算可分为： 日常分项成本结转 和 月末集中成本 结转。 225 （一）原材料收入的核算 1 、 月末集中结转实际成本 的核算（实物入库与成本结转分步进行） 方法： 企业对验收入库材料物资实际成本的结转，在月末根据收料凭证所反映的实际成本编制收入材料汇总表。 优点： （ 1 ）平时工作比较简单；（ 2 ）通过收入材料汇总表可以全面了解本月收料情况。 226 缺点： （ 1 ）平时在会计账簿上实物与其成本暂时不能同步反映；（ 2 ）账实不能做到随时核对。 适用范围： 企业材料物资采购量较大，尤其是采用实际采购保管费分配率方法的企业。 注意： 企业必须加强对收入材料物资的实物管理和原始凭证的管理。 227 2 、 日常分项结转成本的核算 方法：企业日常在对材料物资进行验收入库的同时，便及时办理其成本结转。 优点 ：（ 1 ）平时在会计账簿上实物与其成本能同步反映；（ 2 ）减少了月末工作量：（ 3 ）账实能做到随时核对。 缺点 ：平时工作烦琐； 适用范围 ：企业材料物资采购量不大，尤其是采用计划采购保管费分配率分配采购保管费的企业。 228 ( 二 ) 原材料发出的核算 1 、原材料发出的计价方法 （ 1 ）先进先出法 先进先出法：先入库的材料先发出，按先入库的材料所确定的实际单位成本计算先发出材料实际成本的一种方法。 例：某公司 2003 年 5 月份 A 材料的入库、发出和结存的有关资料见表： 229 2005 年 摘 要 入 库 发出数量 结存数量 月 日 数量 单价 5 1 期初结存 2000 （单价 2.00 元） 7 购入 5000 2.20 12 发出 4000 15 3000 2.40 20 发出 2000 26 发出 3000 230 库 存 材 料 明 细 账 材料科目： A 材料 存放地点： 材料名称及规格： 计量单位： 2005 年 凭证号数 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 5 1 期初结存 2000 2.00 4000 7 购入 5000 2.20 11000 2000 2.00 15000 5000 2.20 12 发出 2000 2.00 8400 3000 2.20 6600 2000 2.20 15 购入 3000 2.40 7200 3000 2.20 13800 3000 2.40 20 发出 2000 2.20 4400 1000 2.20 9400 3000 2.40 231 接上张图片 2005 年 凭证号数 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 5 26 发出 1000 2.20 7000 1000 2.40 2400 2000 2.40 30 本月合计 8000 18200 9000 19800 1000 2.40 2400 优点 ：可以均衡日常核算工作；期末材料、物资成本比较接近市场价值。 缺点 ：在收发材料业务频繁情况下计算工作量繁重。 适用范围 ：收发材料业务不太频繁的企业。 232 （ 2 ）后进先出法 后进先出法：最后入库的材料最先发出，按最后入库的材料所确定的实际单位成本计算先发出材料实际成本的一种方法。 以上例题为例说明后进先进法的计算； 233 库 存 材 料 明 细 账 材料科目： A 材料 存放地点： 材料名称及规格： 计量单位： 2005 年 凭证号数 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 5 1 期初结存 2000 2.00 4000 7 购入 5000 2.20 11000 2000 2.00 15000 5000 2.20 12 发出 4000 2.20 8800 2000 2.00 6200 1000 2.20 15 购入 3000 2.40 7200 2000 2.00 13400 1000 2.20 3000 2.40 20 发出 2000 2.20 4400 2000 2.00 8600 1000 2.20 1000 2.40 234 接上张图片 2005 年 凭证号数 摘 要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 5 26 发出 1000 2.40 6600 1000 2.00. 2000 1000 2.20 1000 2.00 30 本月合计 8000 18200 9000 20200 1000 2.00 2000 优点 ：可以均衡日常核算工作；符合会计的谨慎性原则。 缺点 ：在收发材料业务频繁情况下计算工作量繁重。 适用范围 ：收发材料业务不太频繁的企业。 235 （ 3 ）加权平均法 加权平均法：指在期末根据本期收入数量和期初结存数量与本期入库材料成本和期初结存材料成本计算加权平均单位成本，作为本期发出材料的实际单位成本的一种计算方法。 加权平均单位成本 = （期初结存材料实际成本 + 本期入库材料成本） / （期初结存材料数量 + 本月入库材料数量） 本期发出材料的实际成本 = 本期发出材料数量 × 材料加权平均单位成本 236 以上表为例： 加权平均单位成本 = （ 4000+18200 ） / （ 2000+8000 ） =2.22 本期发出材料的实际成本 =9000×2.22=19980 期末原材料成本 =1000×2.22=2220 优点 ：平时核算工作比较简单，在材料市场价格涨跌波动的情况下，可以均衡材料成本。 缺点 ：月末材料成本计算工作量繁重，影响成本核算的及时性；不利于管理。 适用范围 ：收发材料业务比较频繁的企业。 237 （ 4 ）移动加权平均法 移动加权平均法：指每入库一批材料，重新计算一次平均单位成本并以该平均单位成本作为本次发出材料的实际单位成本计算其实际成本的一种方法。 移动加权平均成本 = （原结存材料的成本 + 本批收入材料的实际成本） / （原结存材料的数量 + 本批收入材料的数量） 本次发出材料的实际成本 = 本次发出材料数量 × 材料移动加权平均成本 238 以上表为例： 5 月 7 日购入材料时： 移动加权平均成本 = （ 4000+11000 ） / （ 2000+5000 ） =2.14 5 月 12 日发出材料时： 发出材料的实际成本 =4000×2.14=8580 结存材料成本： 15000-8580=6420 239 5 月 15 日购入材料时： 移动加权平均成本 = （ 6420+7200 ） / （ 3000+3000 ） =2.27 5 月 20 日发出材料时： 发出材料的实际成本 =2000×2.27=4540 结存材料成本： 13440-4540=9080 优点 ：可以均衡日常核算工作；能及时反映原材料实际成本。 缺点 ：在收发材料业务频繁情况下计算工作量繁重。 适用范围 ：收发材料业务不太频繁的企业。 240 （ 5 ）个别计价法 个别计价法：指以某批材料收入时所确定的实际单位成本作为该批材料发出时的实际单位成本的一种方法。 注意： 需要将仓库中的每批材料分别堆放、各批材料要有记号，标明其实际单位成本，以便确定发出该批材料发出的实际单位成本。 优点 ：反映的材料成本最为准确；可以均衡日常核算工作；能及时反映原材料实际成本。 缺点 ：在收发材料业务频繁情况下核算工作量繁重。 适用范围 ：企业规模不大或材料收发业务不多的企业。 241 2 、原材料发出的核算 根据受益对象计入相关的成本费用中 （ 1 ）日常分项成本结转的核算 平时根据发生的每项领料业务的凭证进行账务处理。 优点 ：能及时核算和监督材料耗用， 缺点 ：日常核算较繁琐。 242 （ 2 ）月末集中成本结转的核算 平时对发生的领料业务不作账务处理，等到月末将发生的各种发料凭证进行全部汇总编制发出材料汇总表，然后根据发出材料汇总表进行发出材料成本核算。 优点： 可以简化平时核算工作，通过发出材料汇总表全面了解本月材料的用途和规模。 缺点： 月末核算工作量大。 例：某企业 10 月份各有关部门领用材料见下表。 243 发 出 材 料 汇 总 表   2005 年 10 月 材料名称 用途 主 要 材 料 结构件 机械配件 其他材料 合计 钢材 水泥 其他 小计 工程施工 其中：甲工程 乙工程 机械作业 采购保管费 辅助生产 管理部门 100000 70000 3000 70000 50000 20000     1000 30000 20000 10000   800 200 600 200000 140000 60000   800 1200 600 60000 40000 2000 300     400 260000 180000 80000 2300 800 1200 1000 合 计 100000 71000 31600 202600 60000 2000 700 265300 244 根据上表，作发出材料分录 借：工程施工 —— 甲工程 180000 —— 乙工程 80000 机械作业 2300 物资采购 800 辅助生产 1200 管理费用 1000 贷：原材料 —— 主要材料 202600 —— 结构件 60000 —— 机械配件 2000 —— 其他材料 700 245 材料收发采用计划成本核算 特点： 从原材料收入、发出的凭证到原材料的名细分类账、总分类账全部按计划成本计价。 （一）原材料收入的核算 1 、月末集中结转成本的方法： 在月末根据收料凭证所反映的计划成本、实际成本编制收入材料汇总表，根据收入材料汇总表作对本月已验收入库材料物资的成本的集中结转。 246 2 、日常分项成本结转的方法 在对材料物资进行验收入库的同时，根据收料凭证及时办理该材料物资的成本结转工作。 247 （二）原材料发出的核算 企业采用计划成本计价，在对发出材料物资的成本核算的同时，需要对发出材料物资应分摊的成本差异进行结转。 1 、日常分项结转成本的核算 平时根据发生的每项领料业务的凭证进行账务处理。 优点： 能及时核算和监督材料耗用， 缺点： 日常核算较繁琐。 248 2 、月末集中成本结转的核算 平时对发生的领料业务不作账务处理，等到月末，将发生的各种发料凭证进行全部汇总编制发出材料汇总表，然后根据发出材料汇总表结转发出材料计划成本和成本差异。 优点： 可以简化平时核算工作，通过发出材料汇总表全面了解本月材料的用途和规模。 缺点： 月末核算工作量大。 249 3.3.4 委托加工物资的核算 委托加工物资的成本 1 、耗用的原材料实际成本 2 、支付的加工材料物资的往返运杂费 3 、支付给加工企业的加工费   “委托加工物资”账户 ：用于核算委托外单位加工的各种物资的实际成本。 250 借方 委托加工物资 贷方 1 、发送外单位加工的各种物资的实际成本（或计划成本和成本差异） 2 、企业支付的加工费 3 、企业应负担的运杂费 加工完成并已验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本（或计划成本和成本差异） 期末余额（尚未加工完成物资的实际成本和发出加工物资的运杂费） 251 委托加工物资核算的原始凭证 委托加工物资领料单 加工企业： 年 月 日 发料仓库： 合同编号 加工后材料名称规格 计量单位 数量 加工要求 交货日期 材料编号 材料名称规格 计量单位 数量 材料成本 加工费 运输费 实际成本合计 单价 金额 记账： 发料： 制单： 252 委托加工物资入库单 加工单位： 合同编号： 收料仓库： 年 月 日 NO ： 加工制成材料 耗用材料 加工费 运输费 实际成本合计 材料编号 材料名称及规格 计量单位 数 量 计划（实际）成本 材料编号 材料名称及规格 计量单位 数量 计划 （实际）成本 成本差异 应收 实收 单位成本 金额 253 例： 企业发出钢材一批，委托外单位加工成线材。发出钢材的计划成本为 8200 元，应负担的材料成本差异率为 1% 。 根据发料凭证，作如下分录： 借：委托加工物资 8282 贷：原材料 —— 主要材料 8200 材料成本差异 82 254 支付运杂费及加工费的核算 例：企业以现金支付上述发出委托加工材料运杂费 150 元，以银行存款支付加工单位加工费用 300 元。根据有关凭证，作如下分录： 借：委托加工物资 450 贷：现金 150 银行存款 300 255 加工完毕验收入库核算 例：线材加工完毕验收入库，其计划成本为 8700 元，根据收料凭证，作如下分录： 借：原材料 —— 主要材料 8700 材料成本差异 32 贷：委托加工物资 8732 256 3.3.5 周转材料的核算 周转材料： 指在施工生产过程中，能够多次使用，并可以基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料。 周转材料按其 不同用途和特点可以分为 ： （ 1 ）模板 （ 2 ）挡板 （ 3 ）架料 （ 4 ）其他 周转材料特点 1 、劳动手段的特征； 2 、与材料相同的特征 257 周转材料的摊销方法 （一）一次摊销法 方法： 在周转材料领用时，将其全部价值一次计入成本、费用中。 适用范围： 易腐、易潮或使用一次后不能再使用的周转材料的价值转移。 258 （二）分期摊销法 方法： 根据周转材料预计使用期限，计算其每期的摊销额。 适用范围： 适用于脚手架、跳板、塔吊、轻轨等周转材料的摊销。 每月摊销额 = 周转材料原值 × （ 1- 残值占原值的 % ） 预计使用月数 259 （三）分次摊销法 方法： 根据周转材料预计使用次数，计算其每使用一次的摊销额。 适用范围 ：适用于挡土板、定型模板等周转材料的摊销。 每次摊销额 = 周转材料原值 × （ 1- 残值占原值的 % ） 预计使用次数 260 （四）定额摊销法 方法： 根据每月实际完成的实物工程量和周转材料消耗定额计算本月摊销额。 计算公式： 周转材料本月摊销额 = 本月完成的实物工程量 × 单位工程量周转材料消耗定额 适用范围： 适用于各种模板等周转材料的摊销。 261 注意： 周转材料无论采用那种摊销方法，平时计算的摊销额一般与实际损耗都会有差异，因此，对使用中的周转材料应 定期盘点 ，对盘点中发现的报废和短缺周转材料，及时 办理报废、短缺手续，计算应补提的摊销额 。 262 计算公式： 报废、短缺的周转材料 应补提的摊销额 = 应提摊销额 - 已提摊销额 应提摊销额 = 报废、短缺的周转材料的计划成本 - 残料价值 已提摊销额 = 报废、短缺的周转材料的计划成本 × （该类在用周转材料已提摊销额 / 该类在用周转材料计划成本） 对于补提的周转材料摊销额应该直接或分配计入有关成本、费用中。 263 设置“周转材料”账户 “周转材料”账户：用于核算企业周转材料的增减变化情况。另外，在“周转材料”一级账户下，设置 “周转材料 — 在库”、“周转材料 — 在用”和“周转材料 — 摊销” 三个二级账户。分别对周转材料的库存、在用和摊销进行二级核算，同时，应按照周转材料的类别、品种规格设置明细项目，进行明细分类核算。 周转材料 —— 周转材料在用（类别、品种规格） —— 周转材料在库（类别、品种规格） —— 周转材料摊销（类别、品种规格） 264 周转材料的账务处理 企业 外购、自制、委托加工完成 验收入库的周转材料的核算与“原材料”核算方法相同。 施工现场领用 主要材料转作周转材料 的核算 , 将其成本由“原材料”账户转入“周转材料”账户。 例：施工现场领用钢管一批转作脚手架，计划成本 2000 元。 借：周转材料 — 周转材料在用（脚手架） 2000 贷：原材料 2000 265 领用时 ，按其全部价值，借记本科目（在用周转材料），贷记本科目（在库周转材料）； 摊销时 ，按摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目（周转材料摊销）； 退库时 ，按其全部价值，借记本科目（在库周转材料），贷记本科目（在用周转材料）。 266 报废补提摊销时 ，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目（周转材料摊销）；将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少， 冲减有关成本、费用 ，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等有关科目，同时，将已提摊销额，借记本科目（周转材料摊销），贷记本科目（在用周转材料）。 267 例 集团公司所属某项目部在 2006 年 5 月领用木模板 10 立方米，每立方米模板计划价格为 308 元。 6 月末工程竣工盘点现场时，有 5 立方米模板报废转作一般材料，估计价值 200 元。材料成本差异分摊率为 2% 。按“五五”摊销法进行核算。 268 相关计算如下： 5 月份 领用模板的计划价格成本为： 308×10 ＝ 3,080 元 5 月份 模板摊销额为： 3080×50% ＝ 1,540 元 5 月末 领用模板应摊销的 材料成本差异 为： 1540×2% ＝ 30﹒8 元 6 月份 报废模板摊销额为： 5×308×50% ＝ 770 元 6 月份 报废模板应摊销的 材料成本差异 为： 770×2% ＝ 15﹒4 元 269 5 月份 领用模板 时，编制会计分录如下： 借：周转材料 —— 在用周转材料　 3,080 　 贷：周转材料 —— 在库周转材料 3,080 5 月份模板 摊销额计入工程成本 时，分录如下： 借：工程施工 —— 合同成本　　 1,540 　贷：周转材料 —— 周转材料摊销　 1,540 5 月份 分摊周转材料成本差异 时，分录如下： 借：工程施工 —— 合同成本　　 30﹒8 　 贷：材料成本差异　　　　 　 30﹒8 270 6 月份报废模板 摊销额计入工程成本 时，编制会计分录如下： 借：工程施工 —— 合同成本　　　 770 　 贷：周转材料 —— 周转材料摊销　 770 6 月份分摊 周转材料成本差异 时，编制会计分录如下： 借：工程施工 —— 合同成本 15﹒4 　 贷：材料成本差异　　　　　 15﹒4 271 将报废周转材料的 残料价值 作为原材料入库时，编制会计分录如下： 借：原材料 200 贷：工程施工 —— 合同成本 200 6 月末将模板 摊销额注销 时，编制会计分录如下 借：周转材料 —— 周转材料摊销 1,540 　 贷：周转材料 —— 在用周转材料 1,540 272 3.3.6 低值易耗品的核算 低值易耗品：指使用时间较短或单位价值较低，不符合固定资产标准，不能作为固定资产的各种用具物品。 序号 名 称 内 容 例 如 1 工具 指在施工生产过程中使用的各种工具。 扳手、手推车、灰槽等 2 劳保用品 指发放给生产工人在施工生产过程中用于保护职工劳动安全的各种劳动保护用品。 工作服、安全帽、手套等 3 管理用具 指为施工生产服务过程中使用的各种办公用品、家具用品、消防用具。 办公桌、椅、文件柜等 4 试验、测验用具 试验、测验用具、器具 玻璃器皿、测试仪器等 273 低值易耗品摊销方法 一次摊销法 方法：在领用低值易耗品时，就将全部价值一次计入当期有关的成本费用中。 优点 ：核算简单。 缺点 ：费用负担不均衡。 适用范围 ：适用于一次领用数量不大、价值较低、使用期限较短或易碎的低值易耗品摊销。 274 分期摊销法 方法 ：根据低值易耗品的原价和预计使用期限，将低值易耗品的价值分次摊入成本、费用中去。 优点 ：费用负担均衡。 缺点 ：核算繁琐。 适用范围 ：适用于一次领用数量较大、价值较高、使用期限较长的低值易耗品摊销。 275 五五摊销法 方法 ：在领用低值易耗品时，先将其价值的 50% 计入当期成本费用，然后在其报废时，再将其余的 50% （扣除收回的残料价值）计入有关的成本费用的一种方法。 优点 ：在一定程度上简化了核算工作。 缺点 ：费用负担欠均衡。 适用范围 ：适用于一次领用数量较大、价值较高、使用期限较长的低值易耗品摊销 276 设置“低值易耗品”账户 “低值易耗品”账户：用于核算企业低值易耗品的增减变化情况。另外，根据低值易耗品的核算需要，在“低值易耗品”一级账户下，设置 “低值易耗品 — 在库”、“低值易耗品 — 在用”和“低值易耗品 — 摊销” 三个二级账户。分别对低值易耗品的库存、在用和摊销进行二级核算，同时，应按照低值易耗品的类别、品种规格设置明细项目，进行明细分类核算。 277 各单位应建立存货的 定期清查、盘点制度 。存货应 按月、按季盘点，年终 结算前要进行一次全面的财产清查。 工程项目竣工或停建 时，不论是否到年终，都要进行全面的财产清查。 存货清查程序 由存货的主管业务部门、保管部门和财务部门共同商定，方法一旦确定，不得随意变更。 278 存货清查的程序 是： （一）确定 存货清查日 。存货清查日一般应确定为月末、季末或年末，应与会计核算的截止日相一致。 （二）存货的主管业务部门、存货的保管部门和财务部门将清查日前的各种收、发、领、退单据 登记入账 。 （三）进行 实物盘点 。实物盘点时至少两人一组，实物保管人员必须参加实物盘点。盘点时要按照存货的实物账逐项清点（检尺、检斤、检件）、核对、记录。发现盘盈、盘亏、型号不符、变质、毁损，应登记清楚。 3.3.7 存货的清查盘点制度 279 （四） 核对账目 。要将仓库保管员的实物账与物资主管部门的实物账、财务部门的明细账与物资主管部门的明细账相核对，发现不符时及时查清原因，进行更正。 （五）编制 清查盘点表 。清查盘点表应按存货类别、品名、型号规格列明其数量、单价、金额及盘亏、盘盈和毁损情况。清查盘点表应经存货的保管人员、存货的主管业务部门和财务部门核实，并分别在清查盘点表上签字。 280 （六） 处理盘盈、盘亏和毁损 。对发生的存货盘盈、盘亏和毁损，应由存货的主管业务部门会同财务部门提出处理意见，按本制度规定的处理方法、处理程序和审批权限，及时进行处理。 （七） 调整账目 。应及时根据清查盘点表和批准后的处理意见调整账目，使账实相符。 281 银行存款 物资采购 材料成本差异 周转材料 低值易耗品 原材料 制造费用 工程施工 —— 合同成本 存货核算账务流程 282 3.4 临时设施的核算 临时设施 是指施工企业为保证施工生产和管理工作的正常进行而在施工现场建造的生产和生活用的各种临时性简易设施。 临时设施包括内容： （ 1 ）大型临时设施 如：宿舍、食堂、浴室、办公室等； （ 2 ）小型临时设施 如：作业棚、化灰池等。 283 借 临时设施 贷 ①购置临时设施实际成本 ②搭建临时设施实际成本 ①出售转销临时设施实际成本 ②拆除转销临时设施实际成本 ③报废转销临时设施实际成本 余额：在用临时设施实际成本 借 临时设施摊销 贷 结转出售、拆除、报废、 毁损、盘亏临时设施的 已提摊销额 按月计提的临时设施摊销额 余额：在临时设施已提摊销额 另外设置“临时设施清理”账户 284 （四）临时设施的账务处理 1 、临时设施购建核算 ⑴ 购入的： 借：临时设施 贷：银行存款 ⑵搭建的： ①搭建时： 借：在建工程 贷：应付工资 原材料 ②完工交付时： 借：临时设施 贷：在建工程 285 例 某公司搭建临时仓库过程中，共领用建筑材料 193,000 元，应付工人工资 50,000 元、职工福利费 7,000 元。编制会计分录如下： 借：在建工程　　　　　 250,000 　 贷：原材料　　　　　 193,000 应付工资　　　　 50,000 应付福利费　　　 7,000 搭建完成交付使用时，编制会计分录如下： 借：临时设施　　　　　　 250,000 　 贷：在建工程　　　　　 250,000 286 2 、临时设施摊销核算 借：工程施工 贷：临时设施摊销 采用“分期摊销法”，在预计使用期限或工程的平均摊销。 　 临时设施原值 × （ 1 －预计净残值） 临时设施月摊销额 = 预计使用期限 287 上述临时仓库预计净残值率为 4% ，计算每月摊销额。由于工程施工期限为 2 年，该仓库价值应在 24 个月内进行摊销： 月摊销额＝ ＝ 10,000 借：工程施工 　　　 10,000 　 贷：临时设施摊销 　 10,000 288 3 、临时设施清理核算 （ 1 ）注销原值和已提摊销： 借：临时设施清理 临时设施摊销 贷：临时设施 （ 2 ）支付拆除费用： 借：临时设施清理 贷：应付工资 289 （ 3 ）回收材料入库： 借：原材料 贷：临时设施清理 （ 4 ）结转净损益 借：临时设施清理 贷：营业外收入 例 某公司在工程完工时将原值 250,000 元，已提摊销额 220,000 元的临时办公室和仓库拆除清理，在清理过程中，共发生人工费 5,000 元，收回残料作价 20,000 元入库。 290 开始清理临时设施、注销临时设施原值和已提摊销额时： 借：临时设施清理　 30,000 临时设施摊销 220,000 　 贷：临时设施　　　　 250,000 发生清理费用时： 借：临时设施清理　 5,000 　 贷：应付工资　　　　　 5,000 291 收回残料作价入库时： 借：原材料　　 20,000 　 贷：临时设施清理　　 20,000 清理损益： 借：营业外支出 — 处理临时设施净损失　　 150,00 　 贷：临时设施清理　　　 15,000 292 3.5 其他长期资产 其他长期资产一般包括： 特准储备物资 — 是指国家用于应付自然灾害和意外事故等特殊需要，而经批准储备的特种物资。 冻结存款和冻结物资 — 是指人民法院对被执行人在银行的存款或企业的物资等实施强制执行的一种措施。 诉讼中的财产 — 是指司法机关在案件当事人和其他公诉人参加和配合下，为解决案件而依照法律程序对财产进行查封、扣押等所进行的活动。 293 企业为核算特储、冻结、诉讼中的财产，应设置 “其他长期资产”账户 ，并按具体内容分设明细账。 例：某建筑公司因民事诉讼，被法院冻结银行存款 250000 元，冻结库存钢材 100000 元。 借：其他长期资产 - 冻结银行存款 250000 其他长期资产 - 冻结物资 100000 贷：银行存款 250000 原材料 100000 294 第四章 施工企业工程项目成本管理与核算 4.1 施工企业成本核算的对象 4.2 施工企业成本核算的内容 4.3 施工企业成本核算的程序 4.4 施工企业工程项目成本管理 295 4.1 施工企业成本核算的对象 （一）建造合同仅仅包括一项工程，且该工程工序简单，应当将 整个合同 作为一个成本核算对象，不宜再继续划分。例如，一项仅包括土方开挖工程的建造合同；一段路基工程合同等。 （二）建造合同仅仅包括一个工程，且该工程工序比较复杂，可按照 主要工序 设置成本核算对象。例如仅包括一座隧道的建造合同，可以设置开挖和支护两个成本核算对象。 296 （三）建造合同包括多个单项工程，每个单项工程均有独立的施工预算，则应当按照 每个单项工程 设置成本核算对象。例如：某建筑合同为承建高速公路 H1 标段，其实物工程包括一座隧道、一座大桥和 5 公里的路基，则应当分别按照隧道、大桥、路基设置成本核算对象。 297 （四）同一合同，结构类型相同，开竣工时间相近的若干单位工程，可根据需要 合并 为一个成本核算对象。例如，某建造合同包括 5 公里的路基和 3 座小桥，则可按路基和小桥设置两个成本核算对象。 （五）实行工程承包的单位，可将承包单位所 承包范围内 的工程作为一个成本核算对象。 298 4.2 施工企业成本核算的内容 合同成本 应包括 从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 “直接费用” 是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。 “间接费用” 是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。 299 合同的 直接费用包括 四项费用： 耗用的人工费用 耗用的材料费用 耗用的机械使用费 其他直接费用 300 间接费用 是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。 间接费用 主要包括 临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 301 施工企业成本核算的流程 302 4.3 工程成本的核算的程序 在施工生产过程中，为了及时归集、准确计算和反映各种生产费用的发生、分配情况，施工企业应设置 “工程施工”、“制造费用”、“机械作业”、“辅助生产”、“预提费用”、“待摊费用” 等科目进行成本核算。 303 会计科目的设置 4104 工程施工 4104 01 合同成本 4104 01**01 直接人工费 4104 01**02 直接材料费 4104 01**03 机械使用费 4104 01**04 其他直接费 4104 01**05 间接费用 4104 01**06 分包费用 4104 02 合同毛利 304 “工程施工”多栏式明细账户 工程施工多栏式明细账 年 凭证 摘要 借方发生额 贷方 余额 合同成本 合同毛利 月 日 种类 编号 人工费 材料费 机械使用费 其他直接费 间接 费用 305 “工程施工 - 合同成本”明细账 工程施工合同成本明细账 建设单位： 工程编号及名称 ： 工程结构： 开工日期 - 年 - 月 - 日 建筑面积： 竣工日期 - 年月 - 日 年 凭证 摘 要 借方（实际成本发生额） 贷方 余额 补充资料 月 日 种类 编号 人工费 材料费 机械 使用费 其他 直接费 间接费用 已完工程预算成本 降低额 306 将本期发生的生产经营费用按照用途和合同 归集到各有关成本或费用科目 ； 期末，将应由本期负担的 待摊费用和预提费用 转入有关成本或费用科目； 期末，按 “辅助生产”科目 所属明细科目分别编制费用分配表，按照受益对象的受益程度分配计入“工程施工”、“机械作业”等成本科目； 307 期末，编制机械费用分配表，将归集在 “机械作业” 科目中的机械使用费按照成本对象的受益程度进行分配，计入“工程施工”科目； 编制间接费用分配表，将归集在 “制造费用” 科目中的间接费用按照一定的标准分配计入有关工程成本。 308 工程成本的具体核算 人工费的核算 直接进行工程施工生产，设有“直接人工费”成本项目的 生产工人工资 ，应单独记入“工程施工”和所属工程成本明细账的借方（在明细中记入“直接人工费”成本项目）；以 自有机械 进行施工并独立核算，设有“人工费”成本项目的机械作业人员的工资，应单独计入“机械作业”科目和所属成本明细账的借方（在明细中记入“人工费”成本项目）； 309 直接进行 辅助生产 ，设有“人工费”成本项目的生产工人工资，应记入“辅助生产”科目和所属明细账的借方（在明细中记入“人工费”成本项目）； 工程项目管理人员 的工资，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方（在明细中记入“管理人员工资”成本项目）；同时，贷“应付工资”科目。 310 材料费的核算 工程施工过程中发生的直接用于形成工程实体的原材料费用，应专门设置“直接材料费”成本项目。 原料和主要材料一般分成本对象领用 ，应根据领退料凭证直接计入某单项工程成本的“直接材料费”项目。 直接用于工程施工、专设成本项目的各种原材料费用 ，应借“工程施工”科目及其所属各成本明细账的“直接材料费”成本项目。 311 所属 自有机械 进行施工发生的各种燃料及配件等材料的消耗，属于独立建账进行内部独立核算的，应借“机械作业”科目及其所属“燃料及动力”、“折旧及修理”等成本明细账 辅助生产单位 发生的直接用于辅助生产、专设成本项目的各种原材料费用分配，其分配方法与上述施工生产所耗用的原材料费用分配方法相同，应记入“辅助生产 — 燃料及动力”科目 或“辅助生产 — 物料消耗”科目的借方。 312 大堆材料耗用资料 1 材料名称 计量 单位 月初 余额 本月 进料 月末 盘存 本月 耗用 实际成本 单价 金额 中砂 M 3 240 200 260 180 18 3240 砾石（ 20~40 ） M 3 100 280 80 300 42 12600 石灰 吨 40 120 98 62 32 1984 313 大堆材料耗用资料 2 受益对象 工程名称 中砂（ M3 ） 砾石（ M3 ） 石灰（吨） A 工程 80 155 32 B 工程 44 110 20 C 工程 38 25 8 仓库改造 18 10 2 314 机械使用费的核算 机械使用费除 外租设备 进行施工可直接计入“工程施工 — 机械使用费”科目外，应当设置“机械作业”或“辅助生产”科目单独进行归集，期末按照一定的方法进行分摊进入“工程施工”科目。 315 施工企业或其所属 内部独立核算 的单位以 自有机械直接进行机械施工 应当设置“机械作业”科目，并设置“人工费”、 “燃料及动力”、 “折旧及修理”、 “其他直接费”、 “间接费用”等相关明细科目进行明细核算， 非独立核算的机械单位 以自有机械设备进行施 工，发生的成本应首先在“辅助生产”科目归集。发生费用时，借记“机械作业”、“辅助生产”科目 及其明细科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”、“现金”等科目。 316 其他直接费的核算 其他直接费是指企业在施工过程中发生的，除人工费、材料费、机械使用费以外的 其他各种直接费用 ，主要包括：工地材料二次搬运费、检验试验费、生产工具用具使用费、设计和技术援助费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费等。其他直接费用发生时， 借记“工程施工 — 其他直接费”，贷记有关科目。 317 辅助生产的核算与分配 辅助生产部门 ：为基本生产部门提供服务时所发生的各项费用非独立核算部门；生产上的后勤服务部门。 ｛ 生产的材料 提供的劳务 ｛ ｛ 砖瓦厂 石灰窖 铁木件加工 混凝土构件加工 设备维修站 运输队 供电站 归集费用的范围 318 借 辅助生产 贷 计入发生辅助 生产的各项费用 月末，按受益对象 分配的辅助生产费用 借方余额 本期合计 本期合计 辅助生产单位的在产品实际成本 319 明细账设置如下表： 辅助生产多栏式明细账 单位：构件队 产品或劳务数量： 成本核算对象：空心板 计量单位： 2005 年 凭证 摘 要 成本项目 合计 月 日 种类 编号 人工费 材料费 机械 使用费 其他 直接费 间接费用 记 1 领用材料 54 600 记 2 工资及福利费 6840 记 3 折旧及摊销 2 800 450 320 核算方法举例： 1. 构件队领用材料价值 54600 元 借：辅助生产 - 构件队 - 空心板 - 材料费 54 600 贷：原材料 54 600 2. 应分配工资 6 000 元、福利费 840 元 借：辅助生产 - 构件队 - 人工费 6 840 贷：应付工资 6 000 应付福利费 840 321 3. 计提设备折旧费 2800 元、工具摊销费 450 元。 借：辅助生产 - 构件队 - 机械使用费 2 800 - 其他直接费 450 贷：累计折旧 2 800 低值易耗品 - 工具摊销 450 322 辅助生产费用的分配 直接分配法： 根据实际单位成本及各受益对象的耗用量确定应负担的费用分配额 如：单位产品成本 =68 000/200=340 元 / 件工程领用 120 件、大修工程 50 件、入库 30 件 则：工程施工负担 =340×120=40800 元 在建工程 =340×50=17 000 元； 原材料 =340×30=10 200 元 323 账务处理 借：工程施工 - 某工程 - 材料费 40 800 在建工程 - 大修工程 17 000 原材料 - 某材料 10 200 贷：辅助生产 - 构件队 68 000 324 交互分配法： 各辅助生产单位之间相互提供劳务的分配，然后对外分配。 辅助生产各单位提供劳务统计资料表 部 门 计量 单位 供水 供电 工程 施工 管理 部门 劳务量 合计 生产费用合计（元） 单位实际成本 供电部门 度 8 000 28 000 4 000 40 000 7 200 0.18 供水部门 M3 20 000 70 000 10 000 100 000 61 200 0.612 325 内部交互分配 ： 供电应负担的水费 =0.612×20000=12240 元 供水应负担的电费 =0.18×8 000=1440 元 账务处理： 借：辅助生产 - 供电车间 12 240 辅助生产 - 供水车间 1 440 贷：辅助生产 - 供电车间 1 440 辅助生产 - 供水 车间 2240 326 辅助生产部门对外提供劳务费用分配表 部 门 计量 单位 工程 施工 管理 部门 劳务量 合计 应分配生产费用 单位 成本 供电部门 度 28 000 4 000 40 000-8000= 32 000 7 200-1 440+12 240=18 000 0.5625 供水部门 M3 70 000 10 000 100 000-20 000=80 000 61 200-12 240+1 440=50 400 0.63 327 供电车间对外分配电费 工程施工应负担电费 =28 000×0.5625=15 750 元 管理费用应负担电费 =4 000×0.5625=2 250 元 供水车间应负担的水费 工程施工应负担水费 =70 000×0.63=44 100 元 管理费用应负担水费 =10 000×0.63=6 300 元 328 账务处理 ： 借：工程施工 - 某工程 - 其他直接费 59 850 管理费用 8 550 贷：辅助生产 - 供电车间 18 000 辅助生产 - 供水车间 50 400 329 机械作业的 核算与分配 人工费（机上操作人员工资、福利费） 燃料与动力费（施工机械、运输设备耗用的燃料、电） 折旧与修理费（折旧、大修理、经常修理费、更换） 其他直接费（润滑、擦拭、运输装卸、养路、牌照等） 间接费用（为组织和管理机械作业生产所发生的费用） 成本项目的设置 330 借 机械作业 贷 计入发生机械作 业的各项费用 月末，按受益对象 分配的机械作业费用 0 本期借方发生额合计 本期贷方发生额合计 无余额 明细账的设置 ｛ 机械作业 - 承包工程 - 成本项目 机械作业 - 机械出租 - 成本项目 机械作业 - 间接费用 - 费用项目 （先集中后分配到各受益对象） 331 结转机械作业成本时，如是为 某单一受益对象 发生的支出，可直接将“机械作业”账户归集的费用转入有关账户；如果是为 多个受益对象 发生的支出，则应按照一定的方法将机械作业成本在有关对象之间进行分配 。 332 实际成本比例法 ：即按照各受益对象实际耗用的机械作业量和机械作业的实际单位成本分配和结转机械作业成本，此种方法适用于单一类别机械的施工核算 计划成本比例法 ：即按照实际发生的机械作业成本与按计划台班单价计算的机械作业费用的比例分配计算机械作业成本的方法，适用于多种机械作业的会计核算 333 1. 使用台班分配法 例如：机械作业成本 8800 元，承包工程 - 甲工程 20 台班、乙工程 24 台班。 单位台班实际成本 =8800/44=200 元 / 台班 各受益对象应分配费用： 甲工程 =20×200=4000 元； 乙工程 =24×200=4800 元 334 账务处理： 借：工程施工 - 甲工程 - 机械使用费 4 000 乙工程 - 机械使用费 4 800 贷：机械 作业 - 承包工程 - 轮胎式起重机 8800 335 2 、完成产量分配法 例如：挖土机完成挖土方 6 000 立方米，发生费用 150 000 元。生产统计记录：甲工程 =3600 立方米；乙工程 =2400 立方米。 ⑴计算要素：单位产量实际成本 =150 000/6 000=25 元 / 立方米 相关受益对象应负担费用： 甲工程 =25×3600=90 000 元 乙工程 =25×2400=60 000 元 336 账务处理： 借：工程施工 - 甲工程 - 机械使用费 90 000 乙工程 - 机械使用费 60 000 贷：机械作业 - 承包工程 - 挖土机 150 000 337 3 、工料成本分配法 分配标准：相关受益对象的人工费、材料费 例如： 本月为甲、乙两工程提供运输的总成本为 200 000 元。根据账簿记录：甲工程工料费为 460 000 元；乙工程工料费 340000 元。 338 计算要素： 单位工料费应负担费用 =200 000/800 000=0.25 元 / 元 相关受益对象 应负担费用 ： 甲工程 =0.25×460 000=115 000 元 乙工程 =0.25×340000=85 000 元 339 账务处理： 借：工程施工 - 甲工程 - 机械使用费 115 000 乙工程 - 机械使用费 85 000 贷：机械作业 - 承包工程 -5 吨载重车 200 000 340 间接费用的归集 制造费用明细账 科目名称： 年 凭证 摘 要 费用项目 合计 月 日 种类 编号 工资 职工福利费 办公费 差旅交通费 固定资产使用费 物料消耗 水电费 财产保险费 - 341 直接组织和管理施工生产活动的单位 如果同时组织实施几项合同 ，则其发生的间接费用应由这几项合同的成本 共同负担 。 “间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”分配方法主要有 人工费用比例法、直接费用比例法 等。 间接费用的分配 342 ①人工费用比例法 人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算如下： 间接费用分配率 ＝当期发生的全部间接费用 ÷ 当期各合同发生的人工费之和 某合同应负担的间接费用 ＝该合同实际发生的人工费 × 间接费用分配率 343 例如，某建筑公司第一工区同时承建 A 、 B 、 C 三项合同工程，已知 A 合同发生的人工费 140 万元， B 合同发生的人工费 160 万元， C 合同发生的人工费 200 万元。第一工区当期共发生间接费用 50 万元。 344 间接费用分配率＝ 50÷ （ 140 ＋ 160 ＋ 200 ）＝ 10 ％ A 合同应负担的间接费用＝ 140×10 ％＝ 14 （万元） B 合同应负担的间接费用＝ 160×10 ％＝ 16 （万元） C 合同应负担的间接费用＝ 200×10 ％＝ 20 （万元） 345 ②直接费用比例法 直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下： 间接费用分配率 ＝当期实际发生的全部间接费用 ÷ 当期各合同发生的直接费用之和 某合同当期应负担的间接费用 ＝该合同当期实际发生的直接费用 × 间接费用分配率 346 例如，某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接 费用 150 万元，乙合同发生的直接费用 200 万元，丙合同发生的直接费用 250 万元。第二工区当期共发生间接费用 15 万元。 347 间接费用分配率＝ 15÷ （ 150 ＋ 200 ＋ 250 ）＝ 2.5 ％ 甲合同应负担的间接费用＝ 150×2 ． 5 ％＝ 3.75 乙合同应负担的间接费用＝ 200×2 ． 5 ％＝ 5 丙合同应负担的间接费用＝ 250×2 ． 5 ％＝ 6.25 单位：万元 348 “ 与合同有关的零星收益 ”，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。 处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。 与合同有关的零星收益 349 不计入合同成本的各项费用 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的 管理费用 企业因筹集生产经营所需资金而发生的 财务费用 因订立合同而发生的 有关费用 350 企业在成本管理禁忌 ( 一 ) 一味地以降低 成本为目标，而将成本管理与企业的战略相脱节 ( 二 ) 成本管理的 基础工作做得不够 ，给企业的成本管理带来困难 ( 三 ) 成本控制 局限于制造成本 ，未能进行成本全过程控制 4.4 施工企业工程项目成本管理 351 ( 四 ) 成本控制 只重视表面的成本 ，不注重提高生产效率 ( 五 ) 传统的成本核算方法 ，不能满足决策需要 ( 六 ) 成本 分析体系不完善 ，难以对决策做出有力支持 ( 七 ) 成本 考核未能落实 到位，难以有效地提高企业效益 352 成本报告 成本事先控制 成本事中控制 成本事后控制 执行成本计划 制定成本计划 检查成本计划 成本预测 成本决策 成本预算 成本核算 成本控制 成本考核 成本分析 成本管理目标 成本管理系统的构成 353 责任成本管理 基本程序和内容是： 1. 划分 成本中心及其责任范围 ：在工程项目内部将各内部施工单位（公司、段、队、班组、车间等）和各职能部门划分为不同的成本中心，并确定每个成本中心所承担的成本责任。 354 2. 编制责任成本预算 ：按各责任中心所承担的不同工作任务和成本责任范围，分别编制各责任中心的责任预算。责任预算应当以实际工作量和各种定额为依据进行编制，也可以根据工程投标报价中的有关成本预测（估价）进行适当调整后分劈。 355 3. 实行 成本控制 ：各成本中心按照各自的成本责任范围、责任预算和有关标准，采取降低成本的措施，对实际发生的成本进行控制。 4. 进行 责任成本核算 ：按照责任成本预算确定的成本核算口径，核算各成本中心的实际成本。 356 5. 编制 责任成本业绩报告 ：将实际发生的责任成本与责任成本预算进行对比，计算成本中心的成本节超，分析成本节超的原因，提出改进措施。 6. 考核和奖惩 ：上一层责任中心对下一层责任中心的业绩进行考核，按责任成本制度规定实施奖惩。工程项目各施工单位职工的工资奖金应与责任成本的节超紧密挂钩。 357 责任成本管理的应用 “ 两严三控 ”是中铁某局集团在企业管理实践中独创的、具有本企业鲜明特色的项目管理机制。其主要内容是：严格项目关键岗位人员的选聘，严格各种失信行为的追究；加强施工预案、责任成本和施工过程的控制。 358 成本管理体系 1. 集团公司 成立成本管理部，是成本管理的牵头单位 2. 各子（分）公司 相应成立成本管理部，实施具体成本管理。 3. 各项目部 建立成本控制体系，为成本管理的控制层。 359 推行两个挂钩的运行机制 公司向项目部收取利润与对项目部核定的目标成本计划 挂钩 。 项目部职工收入与目标成本执行情况 挂钩 。 360 建立健全八项制度 1. 施工方案 逐级审批制度 2. 工程数量 逐级控制制度 3. 价格 逐级预控制度 4. 项目经理备用费 管理制度 5. “零利润” 集体承包制度 6. 成本 动态管理 制度 7. 成本核算与分析报告 制度 8. 成本管理 督导审计 制度 361   第五章 施工企业工程项目收入与费用的核算 5.1 收入与费用的确认与核算 5.2 工程价款的结算 362 5.1 收入与费用的确认与核算 5.1.1 合同收入与合同费用的确认原则 5.1.2 建造合同会计核算对象的确定 5.1.3 建造合同结果的判定 5.1.4 合同完工进度的确定 5.1.5 合同收 入和合同费用的确认 5.1.6 预计损失的会计处理 5.1.7 建造合同案例 363 5.1.1 合同收入与合同费用的确认原则 总原则 ： 如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。 三层含义 ： 一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。 364 5.1.2 建造合同会计核算对象的确定 建造合同准则 有关合同分立与合同合并的条款，实际上是 确定建造合同会计核算对象 的规范。 一般情况下 ，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。 如果一项合同包括建造多项资产，准则规定了 合同分立 的条款，企业应按准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，准则规定了 合同合并 的条款，企业应按准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。 365 合同分立 如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下每项资产 应分立为单项合同 处理： （ 1 ）每项资产均有独立的建造计划； （ 2 ）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； （ 3 ）每项资产的收入和成本可单独辨认。 366 例如：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋 和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户 分别 就所建房屋和食堂进行 谈判 ，并达成一致意见； 房屋的工程造价 为 400 万元， 食堂的工程造价 为 150 万元。 房屋和食堂均有独立的施工图预算 ， 房屋的预算成本 为 370 万元， 食堂的预算成本 为 130 万元。 367 追加资产的建造 ，满足下列条件之一的，应当作为单项合同： ( 一 ) 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的 ( 一项或数项 ) 资产存在重大差异 . ( 二 ) 议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。 368 合同合并 一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下， 应合并为单项合同处理： （ 1 ）该组合同按一揽子交易签订； （ 2 ）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分； （ 3 ）该组合同同时或依次履行。 369 例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户 一揽子签订 了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商 同时施工 ，并根据 整个项目的施工进度 办理价款结算。 370 5.1.3 建造合同结果的判定 按结果的确定性，建造合同结果分为可以可靠估计或不能可靠估计。 建造合同结果不能可靠估计时，企业不能根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 371 固定造价合同结果的判定 （ 1 ）合同总收入能够可靠的计量； （ 2 ）与合同相关的经济利益能够流入企业； （ 3 ）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； （ 4 ）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠地计量。 372 成本加成合同结果的判定 (1) 与合同相关的经济利益能够流入企业； (2) 实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 373 5.1.4 合同完工进度的确定 企业确定合同完工进度可选用下列方法： （ 1 ）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； （ 2 ）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； （ 3 ）已完合同工作的测量。 374 1 ．累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。这是一种较常用的确定完工进度的方法。 合同完工进度 = （累计实际发生的合同成本 ÷ 合同预计总成本） ×100% 375 例如：某建筑公司签订了一项合同总金额为 1000 万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本 300 万元，年末预计为完成合同尚需发生成本 520 万元；第二年，实际发生合同成本为 400 万元，年末预计为完成合同尚需发生成本 150 万元。 376 根据资料，计算合同完工进度如下： 第一年合同完工进度 =300 ／（ 300 ＋ 520 ） ×100 ％ =37 ％ 第二年合同完工进度 = （ 300 ＋ 400 ）／（ 300 ＋ 400 ＋ 150 ） ×100 ％ =82 ％ 377 注意事项 累计实际发生的合同成本不包括下列内容： （ 1 ）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。 （ 2 ）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。 378 例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为 1000 万元。第一年，该建筑公司的“工程施工 -- Ａ工程”帐户的实际发生额为 680 万元。其中：人工费 150 万元；材料费 380 万元；机械使用费 100 万元；其他直接费和工程间接费 50 万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为 80 万元。 379 计算第一年的完工进度如下： 合同完工进度＝（ 680 － 80 ） /1000×100 ％＝ 60 ％ 380 例如，甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为 1100 万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以 400 万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。 381 第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本 450 万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本 150 万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款 250 万元，并向乙公司预付了下年度备料款 50 万元。 382 甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下： 　　 合同完工进度＝（ 450 ＋ 250 ） / （ 450 ＋ 150 ＋ 400 ） ×100 ％＝ 70 ％ 383 2 ．已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例。 合同完工进度 = 已经完成的合同工作量 ÷ 合同预计总工作量 ×100% 384 某路桥工程公司签订了修建一条 100 公里公路的一项建造合同，合同规定的总金额为 8000 万元，工期为三年。该公司第一年修建了 30 公里，第二年修建了 40 公里。 385 根据上述资料，计算合同完工进度如下： 第一年合同完工进度＝（ 30/100 ） ×100 ％ ＝ 30 ％ 第二年合同完工进度＝（ 30 ＋ 40 ） /100 ×100 ％＝ 70 ％ 386 3 ．已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。 387 例如，某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测定，已完工作量已达合同总工作量的 80 ％。则该合同的完工进度为 80 ％。 388 5.1.5 合同收入和合同费用的确认 当年应确认的合同收入 = 合同总收入 × 完工进度 - 以前年度累计已确认的收入 当年确认的毛利 = （合同总收入 - 合同预计总成本） × 完工进度 - 以前年度累计已确认的毛利 当年确认的合同费用 = 当年确认的合同收入 - 当年确认的合同毛利 389 例：某建筑公司签订了一项合同总金额为 1000 万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为 30 ％，第二年完工进度已达 80 ％，经测定前两年的合同预计总成本均为 800 万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本 750 万元。 390 根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下： 单位（万元） 第一年确认的合同收入＝ 1000×30 ％＝ 300 第一年确认的合同毛利＝（ 1000 － 800 ） ×30 ％＝ 60 第一年确认的合同费用＝ 300 － 60 ＝ 240 391 其帐务处理是： 借：主营业务成本 2400000 工程施工 -- 合同毛利 600000 贷：主营业务收入 3000000 392 第二年确认的合同收入＝（ 1000×80 ％）－ 300 ＝ 500 （万元） 第二年确认的合同毛利＝（ 1000 － 800 ） ×80 ％－ 60 ＝ 100 （万元） 第二年确认的合同费用＝ 500 － 100 ＝ 400 （万元） 393 其帐务处理是： 借：主营业务成本 4000000 工程施工 -- 合同毛利 1000000 贷：主营业务收入 5000000 394 第三年确认的合同收入＝ 1000 －（ 300 ＋ 500 ）＝ 200 （万元） 第三年确认的合同毛利＝（ 1000 － 750 ）－（ 60 ＋ 100 ）＝ 90 （万元） 第三年确认的合同费用＝ 200 － 90 ＝ 110 （万元） 395 其帐务处理是： 借：主营业务成本 1100000 　 工程施工 -- 合同毛利 900000 贷：主营业务收入 2000000 396 建造合同的结果不能可靠估计的 （ 1 ） 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用； （ 2 ） 合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 397 例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为 100 万元的建造合同。第一年实际发生工程成本 40 万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。 398 公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。 其帐务处理如下： 借：主营业务成本 400000 贷：主营业务收入 400000 399 假定该公司当年与客户只办理价款结算 15 万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。 400 该公司只将 15 万元确认为当年的收入， 40 万元应确认为当年的费用。 其帐务处理如下： 借：主营业务成本 400000 贷：主营业务收入 150000 工程施工 -- 合同毛利 250000 401 402 5.1.6 预计损失的会计处理 如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 403 例如，某建筑公司签订了一项总金额为 100 万元的固定造价合同，最初预计总成本为 90 万元。第一年实际发生成本 63 万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本 42 万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。 404 该公司应在年末时进行如下会计处理： 第一年合同完工进度＝ 63/ （ 63+42 ） ×100 ％＝ 60 ％ 第一年确认的合同收入＝合同总收入 ×60 ％＝ 100×60 ％＝ 60 （万元） 405 第一年确认的合同毛利＝ 〔100 －（ 63 ＋ 42 ） 〕×60 ％＝－ 3 （万元） 第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝ 60 －（－ 3 ）＝ 63 （万元） 第一年预计的合同损失＝ 〔 （ 63 ＋ 42 ）－ 100〕× （ 1 － 60 ％）＝ 2 （万元） 406 其账务处理为： 借：主营业务成本 630000 贷：主营业务收入 600000 工程施工 -- 毛利 30000 同时， 借：资产减值损失 —— 合同预计损失 20000 贷：存货跌价准备 —— 预计损失准备 20000 407 例：假定某建筑公司签订了一项总金额为 9000000 元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于 2004 年 7 月开工，预计 2006 年 10 月完工。到 2004 年底，建造该项工程的有关资料如下： 5.1.7 建造合同案例 408 2004 年底 　　　　　　　 至目前为止已发生的成本 2000000 完成合同尚需发生成本 　 6000000 已结算工程价款　　　　 1800000 实际收到价款 　　　　　 1500000 409 确定 2004 年的 合同完工进度 （请大家计算 ） 410 04 年完工进度 　　　　 25 ％　　 411 计量确认 04 年的收入、费用和毛利 （请大家计算 ） 412 2004 年 年末累计 　　 　 以前年度确认 本年度确认 收入　（ 9000000×25 ％） 　 0 　　　 2250000 毛利　（ 1000000×25 ％） 　 0 　　 　 250000 费用　　（收入－毛利） 　　 0 　　　 2000000 413 请大家编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息 414 2004 年的会计分录 （ 1 ）登记实际发生的合同成本 借：工程施工 2000000 贷：应付工资、原材料等 2000000 （ 2 ）登记已结算的工程价款 借：应收账款 1800000 贷：工程结算 1800000 415 （ 3 ）登记已收的工程价款 借：银行存款 1500000 贷：应收账款 1500000 （ 4 ）登记确认的收入、费用和毛利 借：工程施工 -- 毛利 250000 主营业务成本 2000000 贷：主营业务收入 2250000 416 2004 年建造合同在会计报表中的披露 （ 1 ）在资产负债表中披露下列信息： 已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据 " 工程施工 " 科目余额减 " 工程结算 " 科目余额后的差额填列，金额为 450000 元（ 2250000 － 1800000 ）。 417 （ 2 ）在利润表中披露下列信息： ①主营业务收入：根据 " 主营业务收入 " 科目本年贷方发生额填列。金额为 2250000 元。 ②主营业务成本：根据 " 主营业务成本 " 科目本年借方发生额填列。金额为 2000000 元。 418 （ 3 ）在会计报表附注中披露下列信息： ①确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 ②在建工程累计已发生的成本：根据 " 工程施工 " 科目的余额扣除毛利后的余额填列。金额为 2000000 元。 419 ③在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据 " 工程结算 " 科目的余额填列。金额为 1800000 元。 ④合同总金额： 9000000 元。 420 2005 年底 到 2005 年底，建造该项工程的有关资料如下： 421 至目前为止已发生的成本 5832000 完成合同尚需发生成本 　 2268000 已结算工程价款 　　　　 4800000 实际收到价款 　　　　　 3500000 422 请大家计算确定 05 年的合同完工进度 423 05 年的完工进度 72 ％ 424 请大家计算 05 年的收入、费用和毛利 425 　 年末累计　 　以前年度确认　　　本年度确认 收入　（ 9000000×72 ％） 2250000 　 4230000 =6480000 　　 毛利　　（ 900000×72 ％） 250000 　 398000 　　　 =648000 　　 费用　　（收入－毛利） 2000000 　 3832000 　　 =5832000 426 请大家编制 2005 年 有关会计分录，并在 会计报表中披露有关 信息 427 2005 年的会计分录 （ 1 ）登记实际发生的合同成本 借：工程施工 3832000 贷：应付工资、原材料等 3832000 （ 2 ）登记已结算的工程价款 借：应收账款 4800000 贷：工程结算 4800000 428 （ 3 ）登记已收的工程价款 借：银行存款 3500000 贷：应收账款 3500000 （ 4 ）登记确认的收入、费用和毛利 借：工程施工 -- 合同毛利 398000 主营业务成本 3832000 贷：主营业务收入 4230000 429 2005 年建造合同在会计报表中的披露： 在资产负债表中披露下列信息： 已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据 " 工程结算 " 科目余额减 " 工程施工 " 科目余额后的差额填列，金额为 120000 元（ 1800000 ＋ 4800000 － 2250000 － 420000 ）。 430 在利润表和附注中披露的信息与 2004 年基本相同。 431 2006 年 10 月该项工程完成时的有关资料如下 至目前为止已发生的成本 8100000 完成合同尚需发生成本 　 － 已结算工程价款 　　　　 2400000 实际收到价款 　　　　　 4000000 432 确定请大家计算 06 年的合同完工进度 100 ％ 433 请大家计算确认 06 年的收入、费用和毛利 434 年末累计 　以前年度确认 　　　本年度确认 收入　　　 9000000 　　　 6480000 　 　 2520000 毛利　　　 900000 　　　　 648000 　　 　 252000 费用 （收入－毛利） 5832000 　 　 2268000 　　 =8100000 435 请大家编制 2006 年有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息 436 2006 年的会计分录 （ 1 ）登记实际发生的合同成本 借：工程施工 2268000 贷：应付工资、原材料等 2268000 （ 2 ）登记已结算的工程价款 借：应收账款 2400000 贷：工程结算 2400000 437 （ 3 ）登记已收的工程价款 借：银行存款 4000000 贷：应收账款 4000000 （ 4 ）登记确认的收入、费用和毛利 借：工程施工 — 合同毛利 252000 主营业务成本 2268000 贷：主营业务收入 2520000 438 工程完工时，将 " 工程施工 " 科目的余额与 " 工程结算 " 科目的余额对冲 借：工程结算 9000000 贷：工程施工 -- 合同毛利 900000 工程施工 — 合同成本 8100000 439 2006 年建造合同在会计报表中的披露：　　 由于该项工程在 2006 年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。 440 441 建造合同核算程序 成立组织机构 成立由经营计划、劳资、物资、设备、施工技术、统计、财务和审计等部门人员参与的建造合同工作协调小组。该小组承担建造合同收入、预计总成本、完工进度的确定。 442 合同总收入的确定 经营计划部门根据所签合同确定的初始合同收入，以及业主认可的合同变更、奖励和索赔等收入，从而计算确定建造合同总收入。 初始合同收入是指与业主签订的合同中确定的合同总金额 扣除其他计入合同金额但由业主掌握使用的部分 。如合同条款中明确规定的降造费以及工程集团公司分配任务按规定收取的总包费用等。 443 若 合同项目没有明确的包价 ，要遵从谨慎性原则，合理地确定合同总收入，相关的收入预计数据应报上级主管部门审核批准。 验工计价及工程价款结算情况 经营计划部门根据合同项目验工计价情况，确定业主认可的验工计价金额。其中，不包括自行验工计价金额；财务部门根据合同项目结算情况，做相关账务处理。 444 施工单位在每个会计期末，应当以工程投标报价为基础，组织相关业务部门 测算执行合同预计将要发生的合同成本 。 （1） 施工技术部门 ，熟悉工程图纸，进一步细化、优化施工组织设计，提出各项直接费用的节约措施和方案，提供合同各分项工程施工所要发生的用工数量、材料品种和数量、机械种类和台班数量；预计合同变更所引起的人工、材料、机械等使用变化情况； 建造合同未来成本的测算 445 （2） 物资供应部门 ，详细调查当地各种材料的供应价格并考虑日后可能发生的价格波动因素，编制材料价目表； （3） 设备管理部门 ，根据施工机械配置、机械使用状况及台班消耗定额结合当地电力、燃油料价格、工日单价、实际折旧情况、预计修理支出等分析机械费用开支，确定台班单价； （4） 财务部门 ，根据工程管理人员数量、预计人员月工资、合同工期计算编制管理人员工资预算表；按计算基数和国家 446 规定的标准计提各项附加费、统筹养老保险、住房公积金、失业保险、医疗保险等费用；根据筹资方案编制财务费用预算；根据管理人员数量、合同工期编制办公费、差旅费、招待费、折旧费、修理费、管理工具用具等间接性费用的开支预算。 （5） 计划部门 ，编制临时设施预算支出；根据用工数量编制直接人工费预算；根据各业务部门提供的预算资料，编制将要发生的合同成本，并经一定会议批准确认。 447 例：某建筑公司签订了一项总金额为 240 万元的建造合同，工期三年。第一年实际发生成本 130 万元，年末预计完成合同尚需发生成本 130 万元。 (以下为第一种作法） 建造合同减值核算案例 448 请大家分年度确认有关收入、费用、毛利及预计损失。 449 第一年年末： 合同完工进度＝（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%＝130÷（130＋130）×100%＝50% 当年应确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－累计已确认的收入＝240×50%－0＝120万元 450 当年确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－累计已确认的毛利＝[240－（130＋130）]×50%－0＝－10万元 当年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的合同毛利＝120－（－10）＝130万元 当年应确认预计损失额＝［（130＋130）－240］×（１－50%）－0＝10万元 451 该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理： 借：主营业务成本 130 贷：主营业务收入 120 工程施工—合同毛利 10 452 该公司年末计提预计损失准备做如下账务处理： 借：管理费用 — 合同预计损失 10 贷：存货跌价准备 —预计损失准备 10 453 第二年实际发生成本 40 万元，年末预计完成合同尚需发生成本 80 万元。 454 第二年年末： 合同完工进度＝（130＋40）÷（130＋40＋80）×100%＝68% 当年应确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－累计已确认的收入＝240×68%－120＝43.2万元 当年确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－累计已确认的毛利＝ [240 －（ 130 ＋ 40 ＋ 80 ） ] × 68% －（－ 10 ）＝ 3.2 万元 455 当年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的合同毛利＝43.2－3.2＝40万元 当年应确认预计损失额＝［（130＋40＋80）－240］×（１－68%）－10＝－6.8万元 456 该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理： 借：主营业务成本 40 工程施工—合同毛利 3.2 贷：主营业务收入 43.2 457 该公司年末冲回多提预计损失准备做如下账务处理： 借：存货跌价准备—预计损失准备 6.8 贷：管理费用—合同预计损失 6.8 458 第三年实际发生成本 100 万元。 459 第三年合同完工时，确认当年合同收入、合同费用及合同毛利，并应转销预计损失准备： 当年确认的合同收入＝合同总收入－累计已确认的收入＝240－（120＋43.2）＝76.8万元 当年确认的毛利＝合同总收入－合同总成本－累计已确认的毛利＝240－（130＋40＋100）－（－10＋3.2）＝－23.2万元 当年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利＝76.8－（－23.2）＝100万元 460 借：主营业务成本　　100 　　贷：工程施工―合同毛利 23.2 主营业务收入　 76.8 借：存货跌价准备―预计损失准备3.2 贷：管理费用 — 合同预计损失 3.2 461 第三年合同完工时，确认当年合同收入、合同费用及合同毛利，并应转销预计损失准备： 当年确认的合同收入＝240－（120＋43.2）＝76.8万元 当年确认的毛利＝240－（130＋40＋100）－（－10＋3.2）＝－23.2万元 当年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利 － 以前年度多提在本年度冲销 预计损失 准备 ＝76.8－（－23.2）－3.2 ＝96.8万元 第二种作法 ： 462 借：主营业务成本 　 　96.8 　　 存货跌价准备―预计损失准备3.2 贷：工程施工―合同毛利 23.2 主营业务收入 76.8 463 5.2 工程价款的结算 5.2.1 工程价款结算的方式 5.2.2 工程价款结算的核算 5.2.3与分包单位结算工程价款的核算 464 5.2.1 工程价款结算的方式 1. 按月结算 。 即每月终，按已完分部分项工程结算工程价款。按月结算工程价款的，可实行旬末或月中预支，月终结算。跨年度施工的工程，在年终进行工程盘点，办理年度结算。 465 2. 竣工后一次结算 即在单项工程或建设项目全部竣工后结算工程价款。建设项目或单项工程全部建筑安装工程建设期在 12 个月以内，或者工程承包合同价值在 100 万元以下的，可以实行工程价款每月月终预支，竣工后一次结算的办法。 466 3. 分段结算 即按工程形象进度划分的不同阶段（部位）结算工程价款。当年开工，当年不能竣工的单项工程或单位工程，按照工程形象进度，划分不同阶段进行结算。分段结算可以按月预支工程款。 4. 结算双方约定并经开户建设银行同意的其他结算方式 467 施工企业 预支工程价款 ，应根据工程进度填列“ 工程价款预支账单 ”，送发包单位和开户建设银行办理付款手续。预支的款项，应 在月终或竣工结算时抵充应收的工程款。 468 工程价款预支帐单 单项工程项目名称 合同价 本月完成数 本月预支工程款 应扣预收工程款 实支款项 说明 1 2 3 4 5 6 7 469 施工企业于月终 完成合同规定的工程形象进度或工程竣工办理工程价款结算 时，应根据实际完成的工程量，对照中标标书或施工图预算所列工程单价和有关取费标准，计算已完工程价值，编制 “已完工程月报表” 和 “工程价款结算账单” ，经发包单位审查签证后，送开户建设银行办理结算。 470 已完工程月报表 单项工程项目名称 合同造价 建筑面积 开竣工日期 实际完成数 备注 开工日期 竣工日期 至上月已完工程累计 本月已完工程 1 2 3 4 5 6 7 8 471 工程价款结算帐单 单项工程项目名称 合同造价 本期应收工程款 应扣款项 本期实收工程款 备料款余额 本期止已收工程款累计 备注 合计 预收工程款 预收备料款 472 施工企业不管采取何种工程价款结算方式，不论工期长短，其 施工期间结算的工程价款总额 一般不得超过 工程承包合同价值的 95% 。结算双方可以 在 5% 的幅度内 协商确认尾款比例，并在工程承包合同中订明。工程尾款在工程竣工后再进行结算。如果施工企业已向发包单位出具 履约保函或其他保证 的，可以不留尾款。 473 5.2.2 工程价款结算的核算 为了总括地核算和监督与发包单位的工程价款结算情况，施工企业除应设置 “应收账款”、“预收账款” 科目外，还应设置 “工程结算” 科目。它是“工程施工”科目的备抵科目，用来核算企业根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。 474 例 1 工程开工前，企业按工程承包合同的规定，收到发包单位通过银行转账交来的工程备料款 250000 元。 借：银行存款 250000 贷：预收账款—预收备料款 250000 例 2 月中，企业填列“工程价款预支账单”，向发包单位预收上半月的工程进度款 80000 元。 借：银行存款 80000 贷：预收账款—预收工程款 80000 475 例 3 月末，企业提出“工程价款结算账单”，与发包单位办理工程价款结算：本月已完工程价款 170000 元，按规定应扣还预收工程款 80000 元、预收备料款 5000 元。 借：应收账款—应收工程款 170000 贷：工程结算 170000 借：预收账款—预收工程款 80000 —预收备料款 5000 贷：应收账款—应收工程款 85000 例 4 企业收到发包单位支付的工程价款 85000 元。 借：银行存款 85000 贷：应收账款———应收工程款 85000 476 5.2.3与分包单位结算工程价款的核算 施工企业作为总包单位向建设单位（发包单位）总承包，再由总包单位将专业工程或其他工程分包给其他施工单位。 他们之间的关系 是：分包单位应对总包单位负责，总包单位则对发包单位负责。分包单位所完成的工程，应通过总包单位向发包单位办理工程价款结算。 477 例1 企业通过银行向分包单位预付备料款 15000 元。 借：预付账款—预付分包单位款15000 贷：银行存款 15000 例2 企业已与发包单位办妥手续，由发包单位拨给分包单位主要材料一批，价值 15000 元，抵作预付备料款。 借：预付账款—预付分包单位款 15000 贷：预收账款—预收工程款 15000 478 例 3 月中，企业按工程分包合同规定预付给分包单位上半月的工程进度款 28000 元。 借：预付账款—预付分包单位款 28000 贷：银行存款 28000 例 4 月终，企业根据分包单位提出的“工程价款结算账单”，经审核应付分包单位已完工程价款 52000 元。 借：工程施工 52000 贷：应付账款—应付工程款 52000 479 例 5 企业按工程合同规定，从应付分包单位工程款中扣回预付备料款 5000 元，预付工程款 28000 元。 借：应付账款—应付工程款 33000 贷：预付账款—预付分包单位款 33000 例 6 企业以银行存款支付分包单位已完工程价款 19000 元。 借：应付账款—应付工程款 19000 贷：银行存款 19000 480 第六章 施工企业纳税管理 7.1施工企业生产经营活动应缴纳的税种 7.2施工企业缴纳各种税金的账务处理 7.3施工企业纳税筹划案例 7.4工程分包的税务与会计 481 7.1施工企业生产经营活动应缴纳的税种 按照现行有关规定，施工企业的应纳税种一般包括： 增值税 (从事货物销售及提供加工、修理修配劳务的施工企业) 营业税 (所有施工企业) 企业所得税 (所有施工企业) 482 城镇土地使用税 (占有使用城镇土地的施工企业) 城市维护建设税 (所有施工企业) 房产税 (在城市、县城、建制镇、企业) 印花税 (所有施工企业) 土地增值税 (转让房地产的施工企业) 车船使用税 (拥有车船的施工企业) 车辆购置税 (购置应税车辆的施工企业) 483 7.2施工企业缴纳各种税金的账务处理 工程价款结算收入，应缴纳的 营业税 　　借：主营业务税金及附加 　　　　贷：应交税金－－应交营业税 小规模纳税人购进货物，无论是普通发票还是 增值税 专用发票： 　　借：物资采购（或库存材料等） 　　　　贷：银行存款等 484 小规模纳税人 销售货物 ，按含税价格开具发票，并计算　　 不含税价格＝含税价格 / （ 1+ 应用税率） 　　借：银行存款等 　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　应税税金－－应交增值税 485 企业取得生产经营所得和其他所得，应缴纳的 企业所得税 ：　　 　借：所得税 　　　贷：应交税金－－应交企业所得税 486 企业发放工资及其他劳动报酬， 代扣代缴个人所得税 时：　　 　　借：应付工资 　　　　 贷：应交税金－－代扣个人所得税 487 企业计算缴纳营业税、增值税时，一并计算应缴纳的 城市维护建设税 　　借：主营业务税金及附加　　　　其他业务支出　　　　固定资产清理　　　　贷：应交税金－－应交城建税 488 企业计算缴纳营业税、增值税时，一并计算应缴纳的 教育附加税 借：主营业务税金及附加　　其他业务支出　　固定资产清理　　贷：其他应交款－－应交教育费附加 489 企业计算应交纳的 房产税 借：管理费用－－房产税 贷：应交税金－－应交房产费 企业计算应缴纳的 城镇土地使用税 借：管理费用－－城镇土地使用税 　贷：应交税金－－应交城镇土地使用税 490 企业计算应交的 车船使用税 借：管理费用－－车船使用税 　　贷：应交税金－－应交车船使用税 企业购买印花税票或汇缴 印花税 时　　 　　借：管理费用－－印花税 　　　　贷：银行存款 491 企业转让已使用的房地产以及开发企业销售房地产开发产品，计算应缴的 土地增值税 　借：固定资产清理 　　　主营业务税金及附加 　　　贷：应交税金－－应交土地增值税 492 7.3施工企业纳税筹划案例 7.3.1纳税筹划概述 7.3.2营业税的计算与缴纳 7.3.3企业所得税的计算与缴纳 7 .3.4个人所得税的计算与缴纳 7.3.5 其他税种的计算与缴纳 493 7.3.1纳税筹划概述 纳税筹划 是指纳税人在不违法的前提下采用各种手段和方法实现降低纳税负担的行为。 外部条件 市场经济的存在，企业成为 真正的市场主体 税收法制建设水平 纳税人的合法权益 得到应有的 尊重 社会舆论 对税收筹划活动 有正确的认识 494 筹划主体自身的条件 具有一定的经营规模 规模越大，越值得筹划 规模越大，筹划的空间也越大 拥有一支具备相关专业知识熟练的理财队伍 纳税筹划需要一个知识结构合理的理财群体 群体中各“专才”能够有效沟通并形成合力 管理决策层对税收筹划有正确的认识 不会对纳税筹划工作提出不恰当的目标和要求 管理层能够对纳税筹划工作给予必要的支持和协调 在企业上下对纳税筹划形成共识，有利于筹划方案的贯彻、执行 495 纳税筹划的原则 合法原则 帐证完整，资料真实原则 综合衡量，全面考虑 事前筹划原则 496 设 A 企业2001年初申报2000年应纳税所得额为 10.1万元 ，那么： 应纳所得税＝10.1× 33％ ＝3.333万元 　　 如果该企业在2000年12月，预测到这个结果，在12月31日前安排支付一笔2000元的费用，那么年终应纳税所得变为 9.9万元 ，则： 应纳所得税＝9.9× 27％ ＝2.673万元 多支付2000元的费用，少付出6000多元的税款，这充分说明了 事前分析预测的重要性 。 497 7.3.2营业税的计算与缴纳 ①工程转包或分包：以全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。总承包人仅负担自己的这部分税。（ 分或转包给其它人的，要代扣代缴! ） ②建筑、修缮、装饰工程作业的，无论是“包工包料”还是“包工不包料”，营业额＝工费＋材料＋动力 498 ③安装工程： 凡安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款 ④自建行为 A、 自建自用的房屋不纳营业税， B、 自建房屋对外销售（不包括个人自建自用住房销售），其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产缴纳营业税。 a . 建筑业营业税 ＝工程成本×（1+成本利润率）÷（1－3%）×3% b . 销售不动产营业税＝销售价格×5% 499 例: 甲建筑公司以16000万元的总承包额中标为某房地产开发公司承建一幢写字楼,之后甲建筑公司又将该写字楼工程的装饰工程以7000万元分包给乙建筑公司。工程完工后，房地产开发公司用其自有的市值4000万元的两幢普通住宅楼抵顶了应付给甲建筑公司的工程劳务费；甲建筑公司将一幢普通住宅楼自用，另一幢市值2200万元的普通住宅抵顶了应付给乙建筑公司的工程劳务费。要求：请分别计算有关各方应纳和应扣缴的营业税税款。 ①建筑业分包、转包业务营业额的确定； ②代扣代缴营业税的计算； ③销售不动产营业税的计算。 500 解：（1）甲建筑公司应纳建筑业的营业税=（16000-7000）  3%=270（万元） （2）甲建筑公司代扣代缴乙建筑公司建筑业营业税=7000  3%=210（万元） （3）房地产公司应纳销售不动产营业税 =4000  5%=200（万元） （4）甲建筑公司应纳销售不动产营业税 =（2200－4000÷2）  5%=10（万元） 501 营业税与增值税征税范围的划分 1、建筑业 ①预制构件或建筑材料用于工程的，在移送使用时征增值税 ②在施工现场制作的，征营业税，不征增值税 502 某建筑公司2002年发生下列经济业务： （1）承包甲工程，该工程投资额为2000万。该公司将其中的安装工程500万分给某安装公司。该工程采用月中预支，月终结算。竣工后清算的办法。当月建设单位预支其工程款2000万，其按相同比例将安装工程款付给安装公司。月终结算时，建筑公司完成的工作量为250万，安装公司完成的工作量为45万。 503 （2）建筑公司附设一生产水泥预制件厂，当月除将价值20万的水泥预制件用于甲建筑工程外,还在工地现场制造了价值10万的预制件,用于甲建筑工程。这两项业务均未在当月工程中结算。生产该预制件购入的各种材料专用发票所列价款为12万 504 （3）承包乙工程，双方协议由建筑公司包工不包料进行施工，建筑公司所需材料均由建设单位提供，结算办法同上。已知当月结算时，建设单位提供的各种材料、设备款共计42万，建筑公司在施工中共支出人员的各种费用15万 505 要求：（1）甲工程当月应纳营业税及增值税 （2）乙工程当月应纳营业税 解： （1）应纳营业税=﹙250+20+10﹚×3％=8.4万 （2)应纳增值税=20×17％-12×20/（20+10）×17％=2.04万 （3） 甲代征代扣营业税=45×3％=1.35万 （4） 乙工程当月应纳营业税=（42+15）×3％=1.71万 506 销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的征税问题 1、签订合同的同时符合下列条件从2003年9月1日起对销售自产货和提供应税劳务征增值税，对建安劳务征营业税，不完全符合条件的征增值税： a、 有施工安装资质， b、 合同中注明建筑业务价款； 2、总承包人应扣缴分转包人的营业税（计税依据按上述原则处理）。 507 释例 某铝合金门窗厂，将自产货物投入一项建筑工程，自产货物不含税销售额为100万元，安装业务收入15万元（安装队伍具有施工资质，安装收入在合同中单独列明），则： 　　应纳增值税=100×17%=17（万元） 　　应纳营业税=15×3%=0.45（万元） 508 某建设单位甲有一工程找一施工单位承建，在工程承包公司乙的组织安排下，施工单位丙最后中标。这时，若施工单位丙与建设单位甲直接签订建筑安装工程承包合同，合同金额为500万元；建设单位甲支付给工程承包公司乙40万元的中介服务费，则工程承包公司乙应纳营业税（城建税等暂不计算在内） 案例 509 乙应纳税额=40万×5%=2万 甲方（建设单位） 付中 介费40万 乙方（工程承包公司） 合同金额500万 丙方（施工单位 与丙直接签合同 510 筹划方案： 甲方（建设单位） 直接签 合同金额540万 乙方（工程承包公司） 转包金额 500万 丙方（施工单位） 511 乙应纳税额=（540万-500万）×3%=1．2万 代丙扣缴营业税=500万×3%=15万 实付丙工程款485万 节税：8000元 512 7.3.3企业所得税的计算与缴纳 对高新技术企业的优惠 对软件开发及集成电路企业的优惠 四技收入免税 劳动就业型企业的优惠 新办第三产业的优惠 国有大中型企业主辅分离的优惠 技术改造国产化设备投资 513 高新技术 高新技术企业的税率为 15% ，新技术出口产品的产值达到当年产值 40% 以上的企业，经过批准可以按 10% 征收，新设立企业自开办日起三年免税， 4-5 年按 15% 的税率减半征收。 减税和免税分别申报，先申报免税，三年后申报减税 申报时间：应在不超过国家税收政策规定的应享受减免期限的起始年度内，最迟不超过起始年度终了 45 天。 514 高新技术企业包括 电子信息技术及其产品 激光技术及其产品 光机电一体技术及其产品 生命科学和生物工程技术及其产品 新材料技术及其产品 新能源技术、节能新技术及其产品 环境科学和劳动保护新技术及其产品 新型建筑材料、构件、 施工技术及其设备 精细化工技术及其产品 新药物和生物医学工程 515 软件开发及集成电路企业优惠 1、 自开始获利年度起“两免三减半”； 2、 国家规划布局内的重点软件企业，如当年没有享受免税优惠的按 10% 征收。 3、 工资和员工培训费可以椐实列支，税前扣除。同时可以实发的工资计提福利费和工会经费。 4、 软件企业收到的对其实际税负超过 3% 的部分返还的增值税，不应计入纳税所得额； 516 劳动就业型企业的优惠 1、 劳动就业服务企业，当年安置待业（城镇）人员超过企业职工总数 60% 的，经税务审查批准可以免缴所得税三年，三年后当年安排待业 30% 的企业两年减半征收所得税。 2、 城镇失业人员的认定：由个区县劳动部门核发《北京市城镇失业人员求职证》《企业职工下岗证》劳动局核发的〈富于人员证明〉。 517 所得税从以下几方面考虑 （一） 纳税人身份的选择 不同的所得税制度，相对而言， 外资比内资有较多的优惠 。比如国有企业在经济特区设立一家企业，要缴纳33％的所得税，而若与外商合资办企业按15％缴纳所得税，还可以从获利年度起，享有 “ 两免三减半 ” 的优惠。 合伙制企业股权分散可以降低税负。 518 （ 二 ） 公司注册 地点的选择 企业设立地点的确定对企业税收有较大影响。在 经济特区、沿海开发区、经济技术开发区和“老、少、边、穷”地区 都执行的是低税率。 519 （ 三 ）投资方向的选择 我国为了调整产业结构，对 生产性外商投资企业、高新技术企业、产品出口企业、开发知识密集型项目企业 给予税收优惠。因此，对那些拥有雄厚资金、尖端技术的外商，若投资于上述企业就可享受到更优惠的政策。 520 （四）设备投资筹划 国产设备投资抵免企业所得税是对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其 项目所需国产设备投资４０％可从企业改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免 ，抵免期限最长不超过五年。 521 （五）技术开发费用的所得税筹划 财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（96年41号）《企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》（99年49号）规定： 企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生各项费用，包括新产品设计费用、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构的其他经费，以及委托其他单位进行科研试制费用， 不受比例限制计入管理费用扣除 。国有、集体工业企业，以及控股的股份制企业和联营企业开发费比上年实际发生增长10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定椐实列支外，经由主管税务机关批准后，可按实际发生额的50%抵扣应纳税所得额。 　　 522 （ 六 ）企业人员结构的选择 1、 劳动就业服务企业，当年 安置待业（城镇）人员超过企业职工总数60%的 ，经税务审查批准可以免缴所得税三年， 三年后当年安排待业30% 的企业两年减半征收所得税。 2、 城镇失业人员的认定：由个区县劳动部门核发《城镇失业人员求职证》《企业职工下岗证》劳动局核发的〈富于人员证明〉。 523 （七）“ 先分后转让”的所得税筹划 税法规定： 一、外国企业和外籍个人转让其在中国境内的外商投资企业的股权取得的超出其出资额部分的 转让收益20% 预提所得税。 二、外国投资者从外商投资企业取得的利润和外籍个人从中外合资企业分得的 股息、红利免征所得税 三、内资企业投资转让的所得计税， 分回的投资收益为完税所得 ，不再交纳所得税。 524 （八） 选择适当的组织结构形式 面临着设立分支机构的选择，分支机构的设立有 分公司和子公司 两种选择，两者在税收上是截然不同的。 设立分公司是设立了一个办事处，它不是独立的法人，业务活动、财务由总公司控制，一切法律责任由总公司承担，其利润上缴总公司，由总公司汇总后统一纳税。 而子公司是独立法人，母公司不直接对它负法律责任，进行完全纳税 。 　 525 （九）组建新公司 如果组建的新公司 一开始就可以盈利 ，设立 子公司 将对企业更有利； 因为子公司如果符合有关规定，在开业初期可以享受减免税待遇； 即使享受不上减免税待遇 ，目前税法还设有两档企业所得税的优惠税率。如果设在特区和国家鼓励发展的地区，以及从事一些特定行业的经营，还可以享受更多的税收优惠。 如果组建的公司 在经营初期发生亏损 ，那么组建 分公司 有利。 因为他的亏损额可以抵冲总公司的所得额。 526 （十） 延期纳税　　 纳税人延期缴纳本期税款就 等于得到一笔无息贷款 ，可以使纳税人在本期有更多的资金用于生产，获得更多的所得，也相当于节减了税款。比如，国家规定国外投资所得只要留在国外，就可以暂不纳税。投资所得留在国外，就会有更多的资金可供利用，将来可取得更多的收益。 527 （十一）转移定价 转让定价的基本规律是：凡跨地区公司各成员单位从低税率地区向高税率地区转移时，应采用高价战略（施工企业分包价从低，利润在总包方）， 把利润空间保留在低税地区 ； 从高税率地区向低税率地区转移时，应采用低价格战略。 528 （ 十二）境外纳税额扣除的筹划 国家税务总局<境外所得税暂行办法> (97)116号规定纳税人在境外交纳的所得税,在汇总纳税时可以选择以下一种方法予以抵扣,一经确定不得随意变动: 分国不分项抵扣 :纳税人在境外已交纳的所得税税款应按国别(地区)进行抵扣.(税款包括已经交纳、视同交纳、减免税）。 定率抵扣 ：企业统一按境外应纳税额16.5%的比率抵扣。 529 7.3.4个人所得税的计算与缴纳 530 1、免税项目（十四项） ① 省级政府、国务院部委等，及外国组织颁发的科教文卫等奖金。( 级别、用途 ) ② 国债 和 国家发行的金融债券利息 。 ③按国家统一规定发给的补贴、津贴。(两院院士的特殊津贴每人每年1万元) ④福利费、抚恤金、救济金。 ⑤保险赔款。 ⑥见义勇为奖金（ 乡镇级以上 ）。 531 ⑦ 按规定提取 并 缴付 的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免征。 超过规定的部分，计征个人所得税。 ⑧个人取得的 教育储蓄存款利息 所得。等等…… 2、减税项目（三项） ① 残疾、孤老、烈属的所得。 ②严重自然灾害造成重大损失的。 ③其它国务院财政部门规定的。 532 3、暂免征税项目（九项） ① 外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。 ②外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。 ③外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。 ④个人举报、协查违法犯罪行为而获得的奖金。 ⑤个人办理代扣代缴税款的手续费。 533 ⑥个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭居住用房取得的所得。 ⑦高级专家（ 政府特殊津贴 ）延长离、退休期间的工资薪金视同离退休工资免征个人所得税。 ⑧ 外籍个人从外商投资企业取得的股息，红得所得 ⑨ 在国内工作的外籍专家， 符合以下7个条件之一的取得的工资、薪金免税 534 ⑴是根据世界银行专项贷款协议由 世界银行直接派往 我国工作的外国专家； ⑵是 联合国组织直接派往 我国工作的专家； ⑶是为 联合国援助项目 来华工作的专家； ⑷援助国派往我国 专为该国无偿援助项目 工作的专家； ⑸是根据两国政府签订文化交流项目 来华工作两年以内的文教专家 ，其工资、薪金所得由该国负担的；　 　 535 ⑹是根据我国大专院校 国际交流项目来华工作两年以内的 文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的； ⑺是通过 民间科研协定来华工作的专家 ，其工资、薪金所得由该国政府机构负担。 　　外资企业引进的专家只有符合上述条件之一才能免缴个人所得税。企业自认的外籍专家是不能享受该优惠政策的。 536 境外纳税额的扣除 为了 避免重复征税 ，所以居民纳税人的境外所得，在向我国政府纳税时，允许将境外已纳税款扣除，但本年扣除的最高限不能超过按我国税法计算的应纳税额，即扣除限额。掌握这些政策时注意把握好以下几个要点： 1、扣除限额如何计算 既要分国，又要分项。（ 分国分项 ） 同一国家、地区内不同项目应纳税额之和为这个国家（地区）的扣除限额。 2、纳税人境外已纳税额指什么 按所得来源国家和地区的法律，应缴实缴税额。 537 3、如何使用扣除限额在境内补税。 境外实际已缴数＜扣除限额时，在中国补缴差额部分税款； 境外实际已缴数＞扣除限额时，在中国本年无需补交税款，超出部分也不存在扣除问题。并且超出部分可在以后5年中，该国家（地区）扣除限额的余额中补扣。 538 例： 某个人取得来源于美国的一项特许权使用费所得折合人民币12万元，以及一项股息所得折合人民币8万元，总计在美国缴纳税款折合人民币2万元； 另外，该人还从日本取得一笔股息折合人民币10万元，被日本税务当局扣缴所得税1万元。 该人能够向国内主管税务局提供全面的境外完税证明，且已证明属实。 要求： （1）计算境外税额扣除限额； （2）计算在我国应当实际交纳的税款。 539 解： （1）计算境外扣除限额 ①在美国特许权使用费所得扣除限额 =12  （1-20%）  20%=1.92(万元) ②股息所得扣除限额=8  20%=1.6(万元) ③在美国所得税款的扣除限额为:1.92+1.6=3.52(万元) ④在日本所得税款的扣除限额=10  20%=2(万元) (2)计算该人在中国实际缴纳税款 ①在美国缴税2万元小于扣除限额3.52万元,全额扣限. ②在我国应补税款=3.52-2=1.52(万元) ③在日本缴税1万元小于扣除限额2万元,全额扣限 ④在我国应补税款=2-1=1(万元) ⑤该人在中国实际应补交税款=1.52+1=2.52(万元) 540 7.3.5 其他税种的计算与缴纳 城市维护建设税 城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。 不论是国有企业、集体企业、私营企业、个体工商户、还是其他单位。个人，只要缴纳了消费税、增值税、营业税中的任何一种税， 都必须同时缴纳城市维护建设税。 外商投资企业和外国企业暂不缴纳城市维护建设税。 541 城市维护建设税的征税范围比较广 ，具体包括城市、县城、建制镇，应根据行政区划作为划分标准，不能随意扩大或缩小各自行政区域的管辖范围。 城市维护建设税实行地区差别比例税率 ，按照纳税人所在地的不同，税率分别规定为 7 ％、 5 ％、1％ 三个档次 。 542 不同地区的纳税人， 实行不同档次的税率 ，具体规定是： （ 1 ）纳税人所在地在市区的，税率为 7 ％； （ 2 ）纳税人所在地在县城、建制镇的，税率为 5 ％； （ 3 ）纳税人所在地不在城市市区、县城、建制镇的，税率为 1 ％。 543 城市维护建设税的 计税依据 是 纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额 。城市维护建设税以“三税”税额为计税依据，指的是“三税”实缴税额， 不包括加收的滞纳金和罚款。 因为滞纳金和罚款是税务机关对纳税人采取的一种经济制裁，不是“三税” 的正税，故不应包括在计税依据之内。 544 教育费附加 教育费附加 是为发展教育事业而征收的一种专项资金。由税务机关负责征收，其收入纳入财政预算管理，作为教育专项资金，由教育行政部门统筹安排，用于改善中小学教学设施和办学条件。 缴纳单位为 缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人 （缴纳农村教育事业费附加的单位除外）。 教育费附加 以纳税人缴纳的增值税、消费税、营业税税额 为 计征依据 ，附加率为 3% （从事生产卷烟和烟叶生产的单位减半征收）。 545 土地增值税 土地增值税的 课税对象是 有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。 土地增值税的 纳税人是 转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权，并取得收人的单位和个人，不仅包括机关、团体、部队、企业事业单位、个体工商户及国内其他单位和个人，还包括外商投资企业、外国企业及外国机构、华侨、我国港澳台同胞及外国公民等 。 546 契税 契税是在土地、房屋不动产所有权和使用权发生转移变动时，按当事人双方所订契约产价的一定比例向产权承受人（即产权转移后接收人）征收的一种税。 在中华人民共和国境内 转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人 ，应当依规定缴纳契税。所称单位，是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。所称个人，是指个体经营者及其他个人。 547 印花税 印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的应税经济凭证所征收的一种税。因纳税人主要是通过在应税凭证上粘贴印花税票来完成税收任务，故名印花税。 印花税只对《印花税暂行条例》列举的凭证征税，没有列举的凭证不征税。列举征税的凭证分为 五类，即经济合同、产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照和经财政部门确定征税的其他凭证 。 548 凡在我国境内 书立、领受属于征税范围内所列凭证的单位和个人 ，都是印花税的纳税义务人。其包括各类企业、事业、机关、团体、部队，以及中外合资经营企业、中外合作经营企业。外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。按照征税项目划分的具体纳税人是：立合同人、立账簿人、立据人、领受人 印花税根据不同征税项目，分别实行 从价计征 和 从量计征 两种征收方法。 549 房产税 房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收人，向产权所有人征收的一种财产税。 房产税以在征税范围内的房屋产权所有人为 纳税人 。 房产税采用 从价计税 。计税依据分为按 计税余值计税 和 按租金收人计税 两种。 550 城镇土地使用税 城镇土地使用税是国家在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，对拥有土地使用权的单位和个人 以实际占用的土地单位面积为计税标准 ，按规定税额征收的一种税。 凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的 纳税义务人 。 551 耕地占用税 占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人（以下简称纳税人）。 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次性征收。 纳税人必须在经土地管理部门批准占用耕地之日起 30 日内缴纳耕地占用税。 552 车船使用税 车船使用税的征税对象是行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶。 凡在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。 车船使用税采用 定额税率 ，即对征税的车船规定单位固定税额。 车船使用税的纳税期限实行 按年征收、分期缴纳 。一般规定为 按季或半年征收 。 纳税人应根据税法规定，将 现有车船的数量、种类、吨位和用途等情况 ，据实向当地税务机关办理纳税申报。 553 车辆购置税 车辆购置税是对有取得并自用应税车辆（ 汽车 、摩托车、 电 车、 挂车 、农用运输车 ）的行为的单位和个人征收的一种税。 在我国境内购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆的单位和个人，为 车辆购置税的纳税人 。   车辆购置税的 税率为１０％ 。应当自购买之日起 ６０日内 申报纳税；   车辆购置税实行 一次征收制度 。购置已征车辆购置税的车辆，不再征收车辆购置税。 554 7.5 工程分包的税务与会计 7.5 .1 分包工程的营业税 7.5 .2 工程分包的会计处理 555 7.5.1 分包工程的营业税 根据 《 营业税暂行条例 》 的规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额 减去 付给分包人价款后的 余额 为营业额。 总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代 扣代缴其营业税 。 556 按照 《 营业税暂行条例 》 的规定，建筑安装业务实行分包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包应缴的营业税，即 建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴。 具体来说就是：①非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。②跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包人将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包人在其机构所在地代扣代缴。 557 如 中铁公司 （驻北京）承包郑州至武汉的某高速公路工程，把其中两部分分包给 甲、乙两个施工企业。 分段分包后， 如果没有跨省 ，则这两个施工企业应缴纳的营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳； 如果工程跨省 ，则跨省工程的营业税，由中铁公司代扣后在北京缴纳；如果甲企业将所分包的跨省工程的一部分再次分包给 丙、丁两企业 ，若丙企业所分包的工程 未跨省 ，其应缴营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳，若丙企业所分包的 工程跨省 ，其应缴营业税仍由中铁公司代扣后在北京缴纳。 558 7.5.2 分包工程的会计处理 在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。 559 例：乙建筑公司承包一项工程，工期 10 个月，总承包收入 8000 万元，其中装修工程 2000 万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本 5500 万元，项目在当年 12 月份如期完工。 第一种作法如下： 560 ①乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工 —— 合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款　　 80000000 　　贷：工程结算　　 80000000 561 ②计提营业税金及代扣营业税时， 计提营业税金＝（ 8000 － 2000 ） × 3 ％＝ 180 （万元） 应代扣营业税＝ 2000 × 3 ％＝ 60 （万元） 借：主营业务税金及附加 800000 应付账款 600000 贷：应交税金 —— 应交营业税　　 2400000 ③ 缴纳营业税时， 借：应交税金 —— 应交营业税 2400000 贷：银行存款　 　 2400000 562 ④分包工程完工验工结算时， 借：工程施工 —— 合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 ⑤ 支付工程款时， 借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 563 ⑥乙公司确认该项目收入与费用时， 借：主营业务成本 75000000 工程施工 —— 合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 ⑦ 工程结算与工程施工对冲结平时， 借：工程结算 80000000 贷：工程施工 —— 合同成本 75000000 —— 合同毛利 5000000 564 ①乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工 —— 合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款　　 80000000 　　贷：工程结算　 　 60000000 应付账款 —— 分公司 20000000 第二种作法 565 ②计提营业税金及代扣营业税时， 计提营业税金＝（ 8000 － 2000 ） × 3 ％＝ 180 （万元） 应代扣营业税＝ 2000 × 3 ％＝ 60 （万元） 借：主营业务税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税金 —— 应交营业税　　 2400000 ③ 缴纳营业税时， 借：应交税金 —— 应交营业税 2400000 贷：银行存款　 　 2400000 566 ④支付工程款时， 借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 ⑤ 乙公司确认该项目收入与费用时， 借：主营业务成本 55000000 工程施工 —— 合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 60000000 567 ⑥工程结算与工程施工对冲结平时， 借：工程结算 60000000 贷：工程施工 —— 合同成本 55000000 —— 合同毛利 5000000 568 祝大家：万事如意！ 再见 569