专题五 资产负债表

专题五 资产负债表

《 财务会计研究 》 课件 专题五 资产负债表 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、资产的确认与计量 三、负债的确认与计量 一、资产负债表及其演进 内容框架 四、所有者权益的确认与计量 概要：本专题介绍基本财务报表中的资产负债表。资产、负债、所有者权益是资产负债表的三个基本要素。本专题详细介绍了这三个要素的确认与计量，并着重根据这三个要素的基本特征分别论述它们面临的挑战。 财务报告是把财务信息传递给使用者的手段，财务报告可分为财务报表和其他财务报告，其中财务报表又可分为主表和附注两部分。财务报表是财务报告的核心，是把财务信息传递给企业外界人士的主要手段。在财务报告体系中，资产负债表、损益表和现金流量表是三大基本财务报表，是财务报告体系的核心。 概要： 一、资产负债表及其演进 资产负债表是提供企业在某一时日的资产、负债、所有者权益及其相互关系，借以反映企业财务状况的一种资源存量的报表。 资产负债表还可称为平衡表、财务状况、财务情况表等。 尽管各国都对财务报表的编制作出了规范，但具体的报表格式却有很大差别，尤其是资产负债表。 美国的资产负债表采用报告式 ，以资产和负债流动性的强弱为标准，对资产和负债项目进行排序：对于资产，流动资产在前，非流动资产在后；对于负债，短期负债在前，长期负债在后。 英国式的资产负债表则采用账户式 ，资产方是非流动资产在前，流动资产在后，负债方是长期负债在前，短期负债在后，同时列示流动资产的净额（净营运资产）。报表格式的差别反映了各国对财务报表信息重要性的认识程度。 15 世纪，意大利 的企业在报告应税财产时就采用资产负债表。资产负债表的编制是为了报税以及终止合伙关系时使用。 17 世纪的法国 制定了一系列法律以避免欺诈性破产，商人们必须每两年进行一次存货的实物盘存，并提供盘存报告（资产负债表）。 19 世纪的德国 同样重视资产负债表，它提供的信息有助于政府实现其各种立法意图。 20 世纪 30 年代 ，人们对收益表的关注远超资产负债表。评价管理当局的受托责任的履行情况时，对收益信息的需求往往超过对资本信息的需求。而随着财务会计目标由“受托责任观”向“决策有用观”转变，对收益信息的重视更是达到了无以复加的地步。 20 世纪 80 年代以后 ，对资产负债表的重视重新抬头。 通货膨胀、衍生金融工具、知识经济的兴起大大影响了财务会计和财务报告理论和实务的发展。传统的收益信息已经难以反映企业的经营成果。 巨大的未实现利得和损失绕开了收益表进入资产负债表的权益方，使得收益表对投资者决策的有用性大为降低。传统的收益确定概念也正由“收入费用观”转向“资产负债观”。 美国 FASB 的 SFAC No.6《 财务报表要素 》 中对财务报表要素的定义充分体现了这一发展趋势。也许单从报表要素定义还不能断然作出资产负债表比损益表重要的结论。 然而，许多对使用者决策有用的信息无法通过收益表反映，而是直接进入资产负债表，如商誉、衍生金融工具等，资产负债表的内容越来越多，项目越来越复杂，其重要性也将越明显。 二、资产的确认与计量 (一) 资产的定义与特征 (二) 资产的分类 (三) 资产的确认与计量 (1) 斯普拉格（ C. E. Sprague ） 是美国最早提出资产定义的会计学者。在 1907 年出版的 《 账户的哲学 》 一书中， Sprague 将资产概括为体现以前得到的服务和现在继续被收到的服务的储存。即“资产的概念是未来服务的现在价值”。 (2) 佩顿（ W. A. Paton ） 在 1922 年出版的 《 会计理论 》 一书中提出了关于资产定义和性质的新见解。佩顿把企业的全部资源、资产或财产视为含义相同的三个概念。按照佩顿的观点，资产虽具有形形色色的面貌，是交易对价的结果，有物质的或非物质的，但共同特征是它们对企业具有价值。 (一) 资产的定义与特征 1．关于资产定义的文献回顾 (3) 坎宁（ J. B. Canning ） 在 1929 年所著的 《 会计中的经济学 》 一书中，就经济学的要求对资产下了定义。坎宁对资产的定义不仅把资产理解为未来服务，而且明确属企业所有。 (4) 1940 年，佩顿和利特尔顿（ A. C. Litlleton ） 合著 《 公司会计准则导论 》 一书，对于资产的定义，发展了佩顿 1922 年的看法。他们通过成本来定义资产，认为资产是“将在未来同收入配比的成本或费用”。 (5) 1953 年，美国会计师协会 AIA （ AICPA 的前身） 的会计名词委员会在发表的第 1 号会计名词公报 《 回顾与摘要 》 中，联系资产负债表来定义资产，认为资产是“结账后将那些代表所取得的财产价值或权利予以结转的借差。” (6) 在 1962 年斯普罗斯（ Robert T. sprouse ）和穆尼茨（ Maurice Moonitz ） 合著的第 3 号会计研究公报 《 试论企业广泛适用的会计原则 》 中将资产定义为：资产是“代表企业由于某些现在或过去的交易而已经取得的预期未来的经济利益与权利。” 这个定义最接近 FASB 财务会计概念框架中给出的资产定义。不过， ARS No.3 特别指出，资产是同经济（即稀缺）资源相关的概念。 (7)1965 年，受 AICPA 委托，保罗 · 格雷迪（ Paul Grady ） 以 ARS No.7 的形式发表了题为 《 企业公认会计原则汇总 》 的研究报告，在 ARS No.7 中关于资产的定义完全引用了 ARS No.1 中的定义。但 Paul Grady 特别说明：资产是同负债、所有权益密切关联的，共同反映一个企业公允的财务状况。 (8) APB 于 1970 年 10 月发表第 4 号报告 《 编制企业财务报表的基本概念和会计原则 》 。 在 APB Statement No.4 中，资产被定义为： 企业的经济资源，是遵循公认会计原则而予以确认和计量的。资产也包括某些递延借项（如来自所得税摊配的递延借项），这些项目虽不是资源，但是根据公认会计原则而予以确认和计量。 在这一定义中，指出了资产的经济实质 —— 经济资源，而且认为经济资源作为企业的资产，必须由公认会计原则加以确认和计量。同时，又允许将递延借项作为资产看待，这是为了保证收益表的正确。 (9) FASB 在 ARS No.3 中，对资产的定义为： 资产是某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。 按照 FASB 的观点，资产的基本标志，是看它能否有助于企业在未来期间获得或实现经济利益，而不看它是否具有实物形态。用“未来的预期经济利益”作为资产的实质，比“企业财产”或“经济资源”等其他一些定义有新的发展。企业财产不一定都有未来经济利益，比如那些陈旧退废和积压的物品。 资产也不能理解为具有实体的经济资源，资产要素实际上还包括一些递延项目，它们不仅不存在实体，甚至不能理解为企业的经济资源，但它们同样有助于实现企业的未来经济利益或减少未来的经济牺牲，在功能和性质上就无异于其他资产项目。 FASB 对资产定义与传统概念的显著区别还表现为资产与成本的分离。 长期以来，会计上的资产概念是与成本概念相联系的，即 成本可分为两部分： 已消耗的成本为费用，未消耗的成本则为资产。随着经济环境的变化，用成本来定义资产显示出很大的局限性。 FASB 认为，资产的实质是预期的未来经济利益，成本只是资产的一种计量属性，它可以证明资产的取得，但资产并不是成本，两者之间也不存在必然的联系。 只有与未来经济利益相关联的成本才能视为资产。如果某些项目的成本支出不能有助于企业的未来经济利益，或者它们的效能已经消失，从理论上说，就不能算为资产，而应当一次性转作费用（如我国会计处理中，规定对待处理财产损失不列入资产负债表，对可变现净值为零的存货作注销等，就体现这一思想）。与此相反，在类似捐赠财产等经济业务中，承受企业并没有发生成本支出，却无代价地获得一定的“未来经济利益”，就有必要按照合理的金额作为资产入账。 (10) 在 1993 年 1 月 12 日 AICPA 第 20 届年会上，曾任美国 SEC 首席会计师的沃尔特 · 舒尔茨（ Walter P. Schuetze ）对 ARS No.6 的资产定义提出了批评。 他认为 FASB 对资产的定义过于复杂、抽象、宽泛，包罗万象且模糊不清，无法用它来解决问题。 Schuetze 很强调资产具有交换能力，因此他给出的资产定义使： 现金、取得现金或服务的合同性（契约性）权利以及能够单独销售、变现的项目。 Schuetce 对资产的定义采用列举式，这不能反映资产的本质。但他对 FASB 的资产定义的批评，以及强调资产应具有交换能力等方面，还是很有见地的。 (11) 1996 年理查德 · 萨缪尔森（ Richard A. Samuelson ）在 《 会计理论中的资产概念 》 一书中也批评了 FASB 的资产定义。 他认为 FASB 对资产的定义仍未摆脱收入费用观的影响，在本质上还是配比原则的概念，指出 FASB 的定义存在三个主要的缺点（见 P217 ）。 Samuelson 把资产定义为“财产权”或“财产未来服务的权利”，他的定义突出了资产的法律特征。 (12) 在英国 ASB 于 1999 年 12 月颁布的 《 财务报告原则公告 》 中，资产被定义为： 资产是由过去的交易或事项形成的，并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。 ASB 强调了一项资产不是一项财产本身，但却是对从该项财产中产生的一部分或全部未来经济利益的权利或其他使用权。 (13) 1989 年 IASC 颁布的 《 编报财务报表的框架 》 对资产的定义为： 资产是指由于过去事项而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流入企业的资源。 IASC 在编报框架中对资产作了几点重要的解释： ① 资产中包括的未来经济利益，是指直接或间接地导致现金和现金等价物流入企业的潜力。 ② 企业通常将其资产用于生产能够满足顾客需求的产品和劳务，从而使得现金流入企业。 ③ 资产中包含的未来经济利益可以以若干方式流入企业，如： · 单独使用或与其他资产结合起来使用可以生产出产品或劳务以供出售； · 换取其他资产； · 用于偿还债务； · 分配给企业的业主。 ④ 是否具有实物形态不是资产的存在所必不可少的。 ⑤ 许多资产都与法定权利相联系，但在确定资产的存在时，所有权不是必不可少的。 ⑥ 资产源自过的交易或其他事项。 ⑦ 发生支出与形成资产之间有密切的联系，但这两者之间不一定同时发生。 (14) 澳大利亚 1995 年颁布的第 4 号会计概念公告 《 财务报表要素的定义和确认 》 把资产列为财产状况的组成部分并给出资产的定义如下： 资产是主体由于过去的交易或其他过去事项的结果所能控制的未来经济利益，而“资产的控制”意味着主体具有对资产获利能力的控制，并且不允许其他人对此项利益接近。 (15) 1991 年加拿大特许会计师协会（ CICA ）的 《 财务会计概念 》 中给出的资产定义是： 资产是由于过去的交易或事项发生的结果而被一个主体控制的经济资源，从这些经济资源，主体将可能获得未来的经济利益。 (1) 成本观 典型代表是佩顿和利特尔顿的定义：资产是未消逝或未消耗的成本。亨德里克森也认为：“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额。” (2) 财产权利观 典型的代表是舒尔茨、萨缪尔森以及美国 ASB 的观点，他们都认为，资产是一种财产权利（和其他增长额）。 (3) 未来经济利益观 这是目前占主流的观点。尽管表述形式多样，但核心的观点都是认为资产能够给企业带来未来经济利益。典型的代表是 FASB 的观点。 上述关于资产的定义概括起来可分成三大类： 根据资产的这一特征，有助于区分资产和成本，成本只是资产的一种计量属性，它可以证明资产的取得和存在，但两者之间没有必然联系；同时，在确认资产时还必须明确，带来未来经济利益的潜力是否全部或部分地得以保持。 2．资产的特征 (1) 资产的实质是可以带来未来经济利益的经济资源。 根据未来经济利益观对资产的定义，资产至少具有以下几方面的特征： (2) 作为能带来未来经济利益的资源，资产应由特定主体所拥有或控制。 资产的定义及特征，是财务会计确认资产的基本前提。当然，要把一个项目确认为资产，不能只看它是否符合资产的定义与特征，与其他会计要素的确认相同，资产的确认还应具有其他标准。 在确认资产时面临以下几个问题： (1) 评估谁对资源拥有所有权； (2) 资源能否产生未来经济利益； (3) 能否对未来效益合理地加以计量。当一个项目符合上述特征以及其他确认标准时，就将其记录为一项资产。 但在面对一些具有挑战性业务时，这三个特性是否足够呢？典型的挑战性业务包括两个方面： (1) 资源的所有权不确定； (2) 支出的未来经济利益不确定或难以计量。 (3) 这种含有未来经济利益的资源应当是过去的交易或事项所产生。 ① 关于资源的所有权不确定的案例 5—1 ： 如租赁资源，其所有权是属承租方还是属出租方，就取决于对租赁类型的判断，若为融资租赁，则应确认为承租方的融资租赁固定资产，同时确认一项负债；若为经营租赁，则承租人在租期内报告费用，而不确认资产。 ② 支出的未来经济利益不确立或者难以计量。 未来经济利益是确定的并且能够可靠地加以计量是资产确认的一个重要标准。 案例 5—2 ： 商誉。会计对企业自创商誉不予以确认，而对企业合并形成的商誉不进行摊销，而是定期进行减值测试，并计提减值准备。 案例 5—3 ： 品牌。现行会计实务下，提升品牌价值的广告、推销和包装活动一般记作费用。这主要是因为品牌估价困难，评估广告将在什么情况下以及多大程度上提升品牌值困难。 当面临经济利益不确定或难以计量时有三种报告方法： 第一种， 要求在支出发生时立即记作费用。如品牌开发支出和研究支出。 第二种， 将支出记作资产。如企业合并形成的商誉、购建固定资产的支出等。 第三种， 要求按照支出产生利益的预计价值记录。如应收账款的记录。 评价这三种方法，最好的标准就是只有在未来经济利益能够可靠计量并确定能流入企业的时候，才记录一项资产。 资产一般按其流动性分为流动资产和非流动资产（长期资产）两大类。 (二) 资产的分类 按 FASB 的观点， 一个项目确认为一项报表要素的基本标准是要符合该要素的定义，而且必须具备可计量性，同时满足相关性和可靠性的要求。资产的确认也不例外。 资产计价是要为企业对产生未来现金流入的资源提供相对的计量，但资产计价可适用不同的目的，如显示企业的财务状况，确定收益或为有关使用者提供特定决策所需的其他信息等，这就可能要求不同的计价目的和方法。 关于资产的不同计量属性及其适用条件见 P226 的表 5—1 。 (三) 资产的确认与计量 三、负债的确认与计量 (一) 负债的定义 (二) 负债的特征 (三) 负债的确认与计量 (四) 若干特殊的负债事项 (1) 坎宁（ J. B. Canning ）在 《 会计中的经济学 》 中提出：“负债是其价值可用货币计量的一种服务，及其承负者依据法定（或公平）义务应向第二者（或其他集团）进行支付的责任。” (2) 1953 年，美国会计师协会（ AIA ）的会计名词委员会在发表的第 1 号名词公报“回顾与摘要”（ ATB No.1 ）中对负债的定义为：“凡是根据会计规则或原则正确地结转下期的贷方余额或理所当然地应结转的贷方余额都是负债。” (一) 负债的定义 负债定义的演进过程： (3) 在 1962 年的会计研究公报（ ARS No.3 ）中， Sprouse 和 Moonitz 将负债定义为：“由过去或本期经济业务所产生必须在未来清偿的义务。” (4) 在 1970 年的 APB Statement No.4 中，负债被定义为： 企业的经济义务，是遵循公认会计原则而予以确认和计量的。负债也包括某些递延贷项，这些项目虽不是义务的，但是根据 GAAP 而予以确认和计量的。 (5) FASB 于 1980 年发表的 SFAC No.3《 企业财务报表的要素 》 中对负债下了一个较为严格的定义： 负债是将来可能要牺牲的的经济利益，它是某一特定主体由于过去的交易或事项，将来要向其他主体交付资产或提供服务的现有义务（ Obligations ）。 在 SFAC No.3 中， FASB 强调了负债的特性： ① 将来要牺牲资产。负债的实质是将来牺牲经济利益的、法定的、公平的或推定的义务。但并非一切将来可能要牺牲的经济利益都是负债。 ② 特定主体的义务。要构成一笔负债，特定主体必须负有将来牺牲其资产的义务。 ③ 过去的交易或事项已经发生。即只有现在的义务才是负债。 负债是指企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。 IASC 强调在评估某一项目是否符合负债定义时，应当注意其内在实质和经济现实，而不仅仅是法律形式。负债的一项基本特征是企业承担的现实义务。 现实义务的履行通常关系到企业放弃含有经济利益的资产，这种放弃可以采取若干形式，如 (a) 支付现金； (b) 转让其他资产； (c) 提供劳务； (d) 以其他方式替换该项义务； (e) 将该项义务转为权益。 IASC 同时也强调了负债产生于过去的交易或事项。 (6) IASC在《编报框架》中对负债作出如下定义： 负债是一个报告主体由于过去的交易或事项而形成的转移经济利益的义务。 从上述负债的定义可看出其演进过程。早期的负债定义，如 ATB No.1 的定义对负债和权益不加区分，这在很大程度上受佩顿（ 1922 ）关于权益的主体理论的影响。而现在的负债定义更多地采纳了业主权益理论。对负债和所有者权益作出了明确区分。早期的负债定义强调法定义务，而现在的负债定义中，负债被扩展为经济义务。 (7) 英国ASB在《财务报告原则公告》中对负债的定义如下： (1) 契约性负债（ Contractual Liabilites ）。大部分负债的性质是契约性的。 (2) 推定义务（ Constructive Obligations ）。推定义务是隐含而不是明确地写明义务。它是在特定情况下成立、推断或悟出的，而不是因为与另一个主体订立了协议合同。如某一主体可能因为每年支付而对其职工负有给付休假工资或年终奖的推定义务。 (3) 公平性义务（ Equitable Obligations ）。这是指义务虽然没有在合同中列明，但根据道德上的公平原则，责任可能存在。如垄断卖方向依赖性顾客提供货物或劳务的责任。 沃克（Wolk）等人将会计中的负债归纳为五种类型： (4) 或有负债（ Coutingent Liabilites ）。或有负债是“可能会使企业遭受损失的现在的不确定的状况，这种状况将因未来发生或不发生一个或多个事项而得到证实。”或有负债的确认应满足以下条件： (a) 负债发生或资产减扣是可能的； (b) 能可靠地计量。典型的或有负债的例子是产品担保和未决诉事项。 (5) 递延贷项（ Deferred Credits ）。现行实务中递延贷项仍是资产负债表中负债的一个组成部分。有两种不同的递延贷项：一种是代表预收收入；另一种类型的递延贷项比较模糊，主要产生于递延的损益表项目确认的收益规则，如递延税款。 (二) 负债的特征 1 ．负债是由过去的交易或事项而发生的，在现在已经承担的责任。 2 ．负债对企业来说必须是一项强制性的责任，这种强制性通常源于法律、合同或其他类似文件的要求。 3 ．负债通常是在未来某一时日通过交付资产或提供劳务来清偿。 4 ．负债是能够用货币确切地计量或合理地估计的债务责任。 5 ．负债一般都有确切的受款人和偿付日期，但这并不是确认负债的必要条件。 从负债的定义可总结出负债具有如下基本特征： 上述特征可以帮助我们在辨认一个项目是否是一项负债时发挥重要的判断作用，但经济生活中的复杂性及确定性的存在，使得我们在辨认负债时面临一些挑战，包括： (1) 企业是否已承担了一项义务； (2) 企业未来义务的金额和时间难以确定和计量。下面通过一些案例来分析这些挑战。 案例 5—4 ：厦航里程奖励活动。 目前许多航空公司都提供累计飞行里程奖励计划。参加该计划的旅客，如果乘坐提供的该计划的航空公司的航班或其它参与该计划的航空公司的航班，飞行里程积累到一个预定数量的时候，公司会为该旅客提供一张免费或带很大折扣的机票。如厦门航空公司举行的厦航白鹭里程奖励活动。对于该案例，会计面临的挑战是航空公司是否发生了对乘客提供未来乘机履行奖励的义务。虽有观点认为不应将该计划视为应承担的义务，但现行实务的做法一直是将免费里程奖励确认为一笔负债。 (1) 义务发生了吗？ 案例 5—5 ：产品保修费 —— 联想家用电脑标准保修服务承诺。对于公司提供的保修承诺，会计面临的挑战是如何在财务报表上加以报告？何时确认一项负债？确认多少负债？现行实务要求，提供保修服务的企业应在财务报表日对可能发生的损失确认为一项负债。 (2) 义务能够计量吗？ (三) 负债的确认与计量 确认负债必须符合确认的四个标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。正如对资产定义的主要目的是为了区分资产和费用一样，对负债进行定义的一个重要目的在于将负债与所有者权益相区分。 近十几年来，由于西方金融市场及企业财务结构发生重大变化，负债的内容形式及金额比重都发生重大变化，而且日益复杂化。在实务中产生了不少关于负债确认与计量的新问题，尤其是关于负债和所有者权益的辨认上。 1．负债的确认 按照交易观，负债是以交换当时所确定的数额来计量，通常为将要付出的数额，有时以其贴现值计量。 一般的原则是流动负债按将来偿付的金额计量，而对长期负债则按其现值计量。 2．负债的计量 (1) 或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。 常见的或有事项有： (1) 商业票据背书转让或贴现， (2) 未决诉讼； (3) 未决仲裁； (4) 产品质量保证； (5) 为其他单位进行债务担保等（我国会计准则还涉及亏损合同、重组义务等或有事项）。 (四) 若干特殊的负债事项 1．或有事项与或有负债 ① 或有事项是过去的交易或事项形式的一种状况； ② 或有事项具有不确定性。表现在或有事项的结果是否发生具有不确定性。 ③ 或有事项的结果只能由未来发生的事件加以确定。 ④ 影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。 (2) 或有事项的特征 或有事项可能产生两种结果：或有资产和或有负债。 在会计上不确认或有资产，通常也不披露或有资产（我国准则规定，企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等）。 或有负债是过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。 或有负债不同于其他负债之处主要在于其发生与否及具体金额在现时仍存在不确定性，不能完全符合负债的确认标准。因此，会计上不确认或有负债，而是在表外进行披露（我国准则规定，对于极小可能导致经济利益流出企业的或有负债也不披露）。 (3) 或有资产与或有负债 企业必须对或有损失或负债根据发生可能性的下列标准进行分析： · 很可能（ Probable ） —— 指“十分可能发生”； · 有可能 Reasonably Possible)—— 指“发生的可能性介于很可能和极小可能之间”； · 极小可能 (Remote)—— 指未来事项发生的可能性极小。 如果或有损失发生的概率是“很可能”，则必须予以确认计入当期损益；若是“有可能”，仅需在报表附注中说明；而对“极小可能”的或有损失则予以忽略。相应地， 在确认或有损失情况下，如果可以符合下列两个条件，还要确认一项预计负债： FASB在SFAS5《或有事项会计处理》中提出 条件 1 ：在年度报告公布前的有关资料表明这一或有事项可能导致在结账时已存在资产减损或支付义务。 条件 2 ：可以合理估计或有损失金额。 我国 《 企业会计准则 —— 或有事项 》 中也规定，与或有事项有关的义务满足下列条件的，应当确认为预计负债。 条件 1 ：该义务是企业承担的现时义务； 条件 2 ：履行该义务很可能导致经济利益流出企业； 条件 3 ：该义务的金额能够可靠地计量。 至于对有观点认为，预计负债的确认或或有负债的报告可能对企业产生一些负面作用，或者是对不利因素的“自我预言实现”。 我国会计准则在关于或有事项披露中作了如下规定： 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照准则规定披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组的方式包括： ( 一 ) 以资产清偿债务； ( 二 ) 将债务转为资本； ( 三 ) 修改其他债务条件，如减少债务本金，减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式； ( 四 ) 以上三种方式的组合等。 2．债务重组 我国《企业会计准则第12号——债务重组》对债务重组的定义为： · 在以非现金资产偿还债务的情况下，是以非现金资产的公允价值来衡量重组收益，还是以非现金资产的账面价值来衡量？ · 在债务转为资本的重组方式下，债务人增加的所有者权益是以股票的公允价值来衡量，还是以应付债务的账面价值来衡量？ · 重组损益是计入当期损益还是计入所有者权益？ · 在修改债务条件的重组方式下，重组后的债务是否以未来现金流量的贴现值来计量？ 债务重组中体现的会计问题为： 在西方流行的会计实务中，当债务人转让其非现金资产或发行股票偿债时，必须按这些资产或股票的公允价值冲销其负债账户，并且可以将这些转让资产或股票公允价值与负债账面价值的差额确认为“非常利得”入账。 此外，还应当根据用于抵债的资产的公允价值及其账记价值之间的差额确认资产处置损益，直接计入当期损益。 采用债务转为资本形式进行债务重组时，有可能增加债务人的报告收益，即确认债务重组产生的非常利得或是因债务冲销而减少利息费用的支出。我国会计准则关于债务重组的有关规定中，当采用以非现金资产偿债以及债务转为资本的重组方式时，也确认债务重组收益和转让资产损益，这与西方的会计处理是一致的。 至于以修改债务条件的债务重组，我国准则规定，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账金额之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合 《 或在事项 》 准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 由此可见，我国关于修改其他债务条件的债务重组，不会存在“倘若已修订债务条款后的未来现金支付额仍然大于原债务的账面余额”的情形，因为这不符合债务重组的定义，未体现债权人对债务人所作出的让步。 可转换债券是指股份有限公司发行的规定持券人在既定的日期之前按设定价格（或比例）把债券转换为发行企业股票的一种长期债券。 与普通债券相比，可转换债券具有以下特征：①可转换债券的利率一般低于普通债券利率；②债券合同中通常包括赎回条款。 在会计实务中，如何处理可转换债券是颇有争议的。这主要是因为它属一种复杂融资工具，本身虽然是债券，但又附带可换股权利。这一复杂性导致对其分类，确认及计量方面产生一系列问题。其核心问题是如何处理换股权。 3．可转换债券 (1) 可转换债券的定义与特征 第一种观点认为： 应把可转换债券视同为一般债券而忽略其可换股权。其依据是，债券和换股权是不可分离的，换股权自身，无论归类为负债或业主权益，并没有市场价值，没有必要进行单独确认和计量。我国在 2007 年以前采用的处理方法就体现了这一观点。 第二种观点认为， 换股权属于权益性证券，其价值应从债券价值中分离出来，列入所有者权益部分。换股权的价值就是普遍债券的市价与可转换债券市价之差。在美国，早期的会计准则曾经采纳这一观点，但是由于受到企业管理当局的抵制而未能普及。 第三种观点认为， 应根据可转换债券的主导性特征来决定其分类与确认。 这些主导性特征包括： 对此存在以下几种观点： ① 若发行日的合同条款规定不行使转换权时，发行企业需支付利息和本金，则这一可转换债券应确认为负债； ② 若合同规定发行企业要向债券持有人实行换股权时转移融资工具的义务，应确认为负债； ③ 若债券融资部分的价值大于权益性融资部分的价值，则确认为负债； ④ 依据最有可能的结果来分类，若换股结果的可能性相当高，则确认为所有者权益项目。 第四种观点认为 ，债券和换股权是两个必须分开披露的负债项目。这是因为换股权使企业承诺向债券持有者转移股票的义务，自身也可以视为一项负债。企业可能回购自己的股票以满足这一支付义务。 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分析，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 在进行分析时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 (2) 可转换债券的会计处理 企业应按实际收到的价款，借记“银行存款”科目，按可转债包含负债成份面值贷记“应付债券 —— 可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积 —— 其他资本公积”科目，按借、贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券 —— 可转换公司债券（利息调整）”科目。 当债券持有人将可转换债券转换为发行公司的股票时，应按转换时可转债的账面价值和规定的转换比率确定所转换的股票的面值总额，并确认转换时产生的资本公积（包括将原先发生时产生的其他资产公积转入股本溢价）。 在行使转换权时的会计处理不确定转让损益，这是因为它属于资本交易业务，股票和债券都是发行公司本身发行的，不能因为它们之间的转换而产生损益，而且当初发行可转债的目的就是希望持有者换成股票，因此发行债券时交易只完成了一半，到转换成股票后才算完成了整笔交易，自然在转换时就不能确认转换损益。 四、所有者权益的确认与计量 (一) 权益理论的不同观点 (二) 所有者权益的定义 (三) 所有者权益的特征 (四) 所有者权益的分类 (五) 所有者权益的确认与计量 (一) 权益理论的不同观点 业主权理论亦称所有权理论。该理论产生于最初对复式簿记所做的解释。业主权理论下，会计等式是： 资产 – 负债＝业主权益 较有代表性的权益理论主要有下述几种： 1．业主权理论（Proprietary Theory） 业主权理论下，业主属于利益中心，资产是业主所有的，负债则是业主的义务，业主权益就代表企业所有者拥有的企业净值。业主权理论是一种净财富概念，即代表所有者（业主）拥有的净财富（净价值）。 业主权理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。从产权理论看，业主权理论强调的终极财产权，而不是法人财产权。业主权理论认为，会计主体充其量只是终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产与终极所有者的资产没有本质的不同，会计主体的负债就是终极所有者的负债。 会计主体的资产与负债之差代表终极所有者的净权益。会计主体的所有收益及所有支出分别代表终极所有者财富的增加或减少。现金股利分派导致财富发生位移，股票股利仅表示业主权益之间的内部转移，并不代表业主的收益。债券利息代表业主的一项费用，应在决定业主净收益之前予以扣除。 企业所得税也应视为一项费用，或者说它只是股东应纳的所得税而由企业代为支付而已。 总括收益观是属于业主权理论的，这是因为这时的净收益应包括在期间内影响业主权益的全部项目，而仅仅排除股利发放和资本交易。 但是，业主权理论并未指明净收益是怎样计算的，它只是强调业主权益变动的性质及其在资产负债表上的分类。 业主权理论特别适用于独资企业组织，它对合伙形式的企业也是适用的，而对公司组织形式来说，业主权理论的适用性是有一定的限制，但是并非不能适用。 不少会计学者认为，公司的资本股本、缴入溢余和留存收益都是股东的净财富，从而含蓄地体现着业主权理论。现行会计实务在很多方面都体现着业主权理论的基本观点，如 FASB 提出的全面收益概念以及编制合并报表时采用的所有权观等。 再如贝尔考瑞（ Belkaoui ）也认为，从公开募股公司所使用的会计方法和术语中，也能发现业主权理论的影响，如将利息和所得税列为费用后才计算公司收益就体现了“对股东的净财富”；每股收益，每股股利等术语，也意味着其重心在于所有权；投资会计中的权益法也隐含着所有权概念。 主体理论源于对复式簿记的另外一种解释，即以人格化的企业作为设置账户的依据。 主体理论的基本立论依据是：会计主体与其终极所有者是相互分离、彼此独立存在的个体。从产权理论看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。 主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、净资产、收入、费用以及形成这些会计报表要素的交易或事项都独立于其终极所有者，它们都是这一会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。 显然，会计主体假设所体现的就是主体理论的思想。 2．主体理论（Entity Theory） 根据主体理论，资产是会计主体自身获取未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而权益是会计主体对其终极所有者的义务。 从这个意义上说，债权人和所有者都是会计主体资产的提供者，或称权益持有者。两者的差别在于债权人的权益优先于所有者的权益。 同样地，收入代表会计主体的经营成果，费用则代表会计主体为了获得经营成果，而付出的经营代价，净收益代表会计主体的经营成果净额。对于所有者来说，会计主体的净收益并不等于所有者的净收益，只有会计主体依照法定程序宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。 主体理论认为，企业主体本身是独立存在的，甚至自身具有人格化。企业的创立者和业主并非与企业的存在相同（这与业主权理论所认为的“会计主体就是所有者的化身”是完全不同的）。主体理论主要适用于公司组织。 主体理论依据的会计等式是：资产＝负债＋所有者权益 根据这一恒等式，所有者已不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。负债和所有者权益之间的主要区别在于：如果企业进行清算，则应首先保证债权人的权利，而所有者权益则体现为一种剩余权益，即对企业资产的求偿次序不同。 根据主体理论，负债是企业自身的特定义务，资产代表企业自身收受特定物品和服务或其他利益的权利，因此，资产的计价必须反映企业已获得利益的计量。 企业的净收益通常以股东权益的变动来表示，但不包括由于股利分派和资本交易所引起的变动。但这并不等于说，净收益像业主权理论的含义那样作为股东的收益。它是代表扣除其他要求权（包括长期债券利息和所得税）之后权益状况的剩余变动。 从严格的主体理论概念来看，企业赚取的收益是企业自身的财产，只有股利分派部分代表股东的收益，因此留存收益应视为“公司自有的权益”。因为公司收益不增加股东权益，所以股票股利也应作为股东的收益。主体理论还认为，债务的利息应视为收益的分配而非费用，即对各种权益持有人进行的分配均属于公司收益的分配。 在主体理论看来，收入和费用并不代表股东权益的增减，收入只是企业的成果，费用就是企业为获得收入而消耗的物品和服务，因此，费用只是收入的减项，其差额就代表必须以股利形式分给股东和以再投资形式或留给企业的公司收益。 主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。 此外，主体理论非常强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。 20 世纪初期，随着资本市场的繁荣，企业的融资方式逐渐趋于多样化和复杂化，使得负债和所有者权益难以再象传统上哪样泾渭分明。将负债与所有者权益截然对立的所有权理论对此难以作出合理解释。而不将所有者权益从债权人权益中区分开来，又使得主体理论难以全面系统地指导会计实务。业主权理论和主体理论在实务应用中的困难，最终导致了剩余权益理论产生。 剩余权益理论最早是由美国会计学家佩顿在 20 世纪 30 年代初期提出，而后由施陶伯斯（ Geoge statubus ）较系统地加以论述。佩顿认为，剩余权益是主体理论的不同种类权益的一种。剩余权益理论是介于业主权理论和主体理论之间的一种理论。它所依据的会计恒等式为：资产 – 特定权益＝剩余权益。这里的特定权益包括债权人的要求权和优先股股东的权益。 3．剩余权益理论（the Residual Equity Theory） 剩余权益理论的主要目的是为了更好地向普通股股东提供有助于他们进行投资决策所需要的信息。 从实用角度出发，剩余权益理论对传统的两大权益理论进行了折中处理。剩余权益理论回避了对权益概念的定性解释，解决了权益的计量问题，免除了许多“是非”之争。 企业理论的概念比主体理论更为宽泛，但其范围和应用尚未明确。企业理论把企业看成一个社会组织，是为众多利益集团的利益而经营。在最广的意义上，利益集团除了股东和债权人之外，还包括职工、顾客、政府征税与立法机构，直到一般公众。因此，广义的企业理论可理解为会计的社会说。 这一概念最适用于现代大公司，他们有义务考虑其活动对不同利益集团和整个社会的影响。即大型公司不能仅仅为股东的利益经营，还应兼顾其他集团的利益。易知，社会责任会计就体现了企业理论的要求或以之为理论基础。 4．企业理论（the Enterprise Theory） 根据这一企业的广泛社会责任概念，最相关的收益概念是增值概念。 企业的总增值额是其生产物品和劳务的市场价格减去从其他企业获取物品和劳务而转移的价值。这样，增值表将包括对股东支付股利、债权人的利息、员工的工薪、政府的税收和企业留存收益等内容。 根据企业理论，比增值概念狭义一些的是“企业净收益”概念。它包括传统的股东的净收益外，还包括利息费用和所得税。即所谓的息税前利润。 根据瓦特（ William Vatter ）创立的基金理论，基金包括一组资产和代表特定经济职能或活动的有关义务和限制。 这一权益理论摒弃了业主权理论中的个人关系和主体理论中把企业作为一个经济或法律主体的人格化，而是把经营的或侧重从事某项活动的单位作为会计反映的基础。 基金理论所依据的会计恒等式是：资产＝资产的限制 上式中，资产代表基金或经营单位的未来服务；全部的权益就代表来自法律、合同、管理、财务因素等方面的限制。 基金概念在政府和非营利组织中得到广泛的应用。基金概念也适用于公司组织的某些特定权益方面，如偿债基金等。 5．基金理论（Fund Theory） 指挥者理论从协助管理人员控制资产及其增值的角度来说明会计活动，它强调管理者的目的与需要应当与业主或企业自身的目的和需要同样重要。强调控制职能，任何具有支配资源的人士都属于管理者。 这一理论认为，控制的含义是广泛的，足以纳入与企业资源相关的利益人士或团体。 上述几种权益理论是从不同角度说明企业的经济状况，从而强调了不同权益持有人或利益关系集团的权益。以它们为依据的收益概念或者对权益的披露方法是不同的。 6．指挥者理论 在上述六种权益理论中 ，业主权论和主体论分别起源于复式簿记的实际业主和虚拟业主两种拟人化记账理论； 剩余权益论是为适应公司的产权特征而对业主权论和主体论的折中处理；企业理论则着眼于企业价值增值，在范围和应用上缺乏准确界定； 基金理论则主要面向政府机构和非营利组织，侧重于资金运动的预算管理；指挥者论致力于企业内部的政策，不能全面说明企业的经营活动。它更适用于管理会计而不是财务会计。因此，真正影响现行财务会计理论和实务的、最为人们广泛接受的仍然是业主权理论和主体理论两大传统权益论。 所有者权益既可从定量角度予以定义，也可从定性角度予以定义。 FASB 和 IASC 均从定量角度对所有者权益进行定义。 FASB 在 SFAC No.6 中，将权益（ Equity ）定义为 “某个主体的资产减去负债后的剩余权益”。 IASC 在 《 编报框架 》 中也给权益下了类似定义 ：“权益是指企业的资产中扣除全部负债后的剩余权益。” 我国将其定义为 ：“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。” 以定量方式对所有者权益下定义，其最大优点是具有较强的可操作性；其最大缺陷是未能揭示出所有者权益的经济内容，未能以严谨方式界定所有者权益的经济实质。 (二) 所有者权益的定义 所有者权益的定义与内容从属于资产和负债的定义，尤其是在资产已经确定之后，所有者权益就取决于负债的确认和计量。 因为它表示的是资产减负债后的剩余权益。但也有会计学者认为，这样理解未必恰当，因为它导致在财务会计上把不能列入负债的要求权都归入业主权益，其中包括一些不完全具备企业的所有者权益的项目，如优先股股权和少数股东权益等。 这些项目实际上是所有者权益和负债的混合体，或者是介于两者之间的另一类要求权。 所有者权益和负债之间的区别在于： (1) 在通常情况下，债权人要求支付利息和本金的权利是在所有者之前。 (2) 负债到期日支付的金额一般是固定的，而向所有者分配的股利则不固定，而受许多因素影响。 (3) 负债的到期日通常是固定或事先确定的，而所有者权益则无确定的到期日。 (三) 所有者权益的特征 1．所有者权益实质上是所有者在某个企业享有的一种财产权利，但它只是一种剩余权益。 2 ．所有者权益是一种权利，这种权利来自于投资者投入的可供企业长期使用的资源。即所有者投入资本构成了企业长期性的资本来源。 3 ．从构成内容看，所有者权益包括所有者的投入资本、企业的资产增值及经营利润。我国会计准则规定：所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。 在独资企业 ，整个所有者权益通常表现为一个数额，即代表业主对企业的所有权。业主权益一般不需要再分类。但资本和收益还是要有区分的。收益只能是在各个会计期末计算得出后转入资本账户。 (四) 所有者权益的分类 在合伙企业， 所有者权益类似于独资企业，但合伙企业的权益需按每个合伙人进行划分，分别记录其投资的增减。另外，通常还需要对每一个合伙人单独设置提款账户，以便反映其提款是否符合合同契约的规定。提款账户属过渡性账户，应在期末结转至相应的资本账户，借以反映各业主的权益及变动。 在公司制企业 ，股东和债权人之间的权益关系比独资和合伙企业复杂得多，也需要更为详细的分类，其目的是为了更好地向股东、债权人和其他利益集团提供关于他们过去或预期的经济利益及企业经营管理效率的信息。为此目的，公司财务报表中的股东权益的分类应有助于提供下述四方面的信息： 对股东权益的传统分类，通常是依其不同来源而分为四项： (1) 股东缴入资本（包括股本和投入资本溢价）； (2) 净收益超出股利支付后的数额，即留存收益； (3) 资产因货币购买力和物价变动的重估价盈余； (4) 非股东对企业的捐赠。这种分类在影响权益的初始交易中可以大致揭示出公司股东权益的主要来源。但是当由于发行股票、分派股利或其他事项把留存收益转为资本和资本溢余时，按初始来源分类的关系就变得模糊或消失。 1．公司的资金来源 为了保护债权人的利益，各国立法机构对股份公司都规定一些法律限制，即公司必须保持一定的最低限额法定资本，以提供对债权人的最低保障。 2．向股东分派资本的法律限制 应当明确，对公司收益的分配与处置“意图”的揭示不同于收益分配“限制”的揭示。 如果支付现金股利将使净资产减少到低于企业的缴入资本总额，则不得支付现金股利，即使部分或全部投入资本溢价可以合法进行分配也是如此，这是因为会计上必须区分股本和收益的不同性质限制。如果股利应从缴入溢余中支付，这种支付就应作为清算性股利，即作为资本的回收（返还）而不是资本的报酬。 其次，企业的留存收益不可能全部作为现金股利而分配给股东。事实上，留存收益意味着它是准备用于企业永久投资，而不是可供分配股利的。 向普通股股东支付股利还要受到优先股股东所拥有的优先要求权的限制。 3．向现有的或潜在的股东分配股利的各种限制 在企业清算时，债权人的要求权通常优于股东，而某些股东的要求权又优先于另一些股东。因此，当企业很可能面临部分或完全清算时，应在报表上反映清算分配的限制，即优先清偿权。 在目前流行的会计实务中，所有者权益通常可以分为以下几类： 4．各类股东在企业处于部分或完全清偿时的求偿顺序 我国则将所有者权益分为：股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。 所有者权益的交易中来自两种类型 —— 资本交易和收益相关交易。 资本交易 是指所有者投入或收回资本的交易； 收益相关交易 是指损益表交易和以前年度调整。由于所有者权益是一种剩余权益，其计量的一般原则与资产和负债计量的一般原则相同：采用交易时的市场价值，并在其后的资产负债表中保持不变。 我国会计准则规定认为：所有者权益金额取决于资产和负债的计量。 (五) 所有者权益的确认与计量 1．一般原则 库藏股是公司收回的发行在外的并准备在将来再发行的股份。 公司购买库藏股可能出于如下目的： · 为股票期权、奖金和职员购股计划准备股票； · 用于可转换优先股或可转换债券； · 投资富余现金并保持股票的市场价格； · 用于收购其他公司； · 减少发行在外的股份数量并相应提高每股收益； · 发放股票股利。 2．特殊所有者权益项目的确认和计量 (1) 库藏股 一般认为，库藏股不是公司的资产而是股东权益的减项，主要是因为： · 股票代表对公司净资产的所有权，拥有股票的股东是公司的所有者。 · 库藏股票可以再发行或注销，而资产则可以出售但不会注销。 · 资产在公司将来清算时，可兑成现金分配给股东，但库藏股在清算时不能变现。 · 公司除库藏股票外还有未发行股票，两者差别仅在于前者是已发行但现在已收回，后者是从未发行可在将来发行的。但在会计上，从来不会把未发行股票看作资产。 不论公司是以何种原因购买并持有已发行股票，其会计处理都是同时减少企业的资产和股东权益。 库藏股的会计处理有两种方法可供选择： ① 成本法：是指库藏股票的取得和再发行均按收回成本予以登记。成本法将库藏股业务视为两个相互联系的方面： 一是以购买业务作为库藏股业务的开始； 二是以再发行业务作为库藏股业务的结束。 因此，成本法假定公司不注销库藏股。我国对库藏股的会计处理即采用的是成本法。 ② 面值法：是指库藏股的收回和再发行都按面值予以登记。面值法认定库藏股的收回与再发行是两个独立的事项。 在一般情况下，优先股具有设定的股利率，且较之普通股有着优先参与企业税后利润的股利分配。若企业对发行的优先股附加可转换为普通股的契约，规定转换比率，则即为可转换优先股。由于优先股和普通股都属股东权益，当可转换优先股转换为普通股时不确认损益。当公司存在可转换优先股时，它可能会成为稀释性潜在普通股，而影响稀释每股收益的计算。 (2) 可转换优先股 对于有强制性可赎回特征的可赎回优先股作为负债处理，而对于具有转换成普通股的特权、投票权以及其他可能增加的特征的可赎回优先股，会使得运用负债和权益二分法变得困难起来。 (3) 可赎回优先股 信托优先股证券在资产负债表中出现在负债与权益之间。债券评级机构将这些证券视为“相似权益”。经佛里希曼等人的研究发现，信托优先股证券占 1993—1996 年美国新发行的全部优先股证券的近 60% 。 72% 的“股利”支付被归为某种类型的费用，仅有 7% 作为优先股股利报告，剩余的则没被明确分类。 (4) 信托优先股 在经济性质上，股票股利不是股利，而是将留存收益转作股本和资本公积。 对于股东而言，股票股利有以下不足： · 无法获得公司的资产； · 股权比例不增加； · 从理论上讲，投资的市场价值不会增加，增加的股份数量会被每股市价所抵消； · 因股票股利减少留存收益而使得将来的现金股利受到限制。 (5) 股票股利 然而股票股利仍受到欢迎，原因在于： · 股东把股票股利视为公司成长和健康财务政策的标志； · 其他投资者对此有同感，通过股票交易使得市场价格不至按此比例下降； · 如果公司有支付固定现金股利的历史，股票股利将使得每个股东觉得他们将在未来获得更高的现金股利。 · 股东认为市价下降使得公司的股票能吸引更多的投资者。 在会计实务中，股票股利划分为小比例股票股利和大比例股票股利两种。如果发放的股票股利低于原发行在外普通股的 25% ，就称为小比例股票股利，反之则称为大比例股票股利。小比例股票股利的发放预期对股票市价不产生影响，而大比例股票股利的发放将可能大大降低股票的市价。 因此，美国会计准则规定，小比例股票股利按发放前的每股市价为标准，从留存收益转移到股本和资本公积；大比例股票股利则以股票面值为标准，从留存收益转移到股本。我国则不论股票股利的大小，统一按面值进行结转。