专题六 损益表

专题六 损益表

《 财务会计研究 》 课件 专题六 损益表 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、收益的概念 三、收入的确认和计量 一、损益表的性质与作用 内容框架 四、费用的确认与计量 五、全面收益 六、每股收益 概要：损益表是反映企业在一定期间经营业绩和全面业绩的报表。收入和费用是损益表的最基本要素。本专题详细介绍了收入和费用的确认与计量，并着重根据这两个要素的基本特征分别论述了它们面临的挑战。 概要： 一、损益表的性质与作用 (一) 损益表及其性质 (二) 损益表的作用 损益表是反映企业在一定期间经营业绩和全面业绩的报表。 20 世纪 30 年代以来，损益表逐渐成为财务报表的核心。人们对收益信息的关注远远超过了其他财务信息。直到今天许多上市公司在其年度报告中都把收益表放在首位。 但是，传统的收益确定原则过分受制于实现原则，它只反映已经实现了的收益，而排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期收益报告不够全面，未能提供对使用者进行经济决策有用的全部信息，因此，收益表的重要性逐渐被资产负债表所取代。 (一) 损益表及其性质 经营成果指企业利用所控制的资源所取得的报酬，直接体现为一定期间的利润总额；而获利能力则指企业运用一定的经济资源获取经营成果的能力，它可通过各种相对指标予以体现，如总资产收益率（ ROA ），净资产收益率（ ROE ）等。 通过当期损益表数据可反映一个企业当期的经营成果和获利能力；通过比较和分析同一企业不同时期、不同企业同一时期的收益情况，可据以评价企业经营成果和获利能力高低，预测未来发展趋势。 (二) 损益表的作用 作为一张基本的财务报表，损益表的作用主要体现在： 1．有助于分析、评价、预测企业的经营成果和获利能力。 报表使用者主要关注各种预期的现金来源、金额、时间及不确定性。这些预期的现金流动与企业的获利能力有密切关系。 损益表揭示了企业过去的经营业绩及利润的来源、获利水平，同时通过损益表各部分充分反映了它们之间的关系，可据以评价企业的产品收入、成本、费用的变化对企业损益的影响程度。 虽然过去的业绩不一定意味着未来的成功，但对一些重要的趋势可从中进行把握。如果过去的经营活动与未来的活动之间存在着相互联系，那么即能预测未来现金流量及其不确定程度，评价未来投资价值。 2．有助于分析、评价、预测企业未来的现金流动状况 偿债能力（ Solvency ）指企业以资产清偿债务的能力。收益表本身并不能直接提供偿债能力信息，但企业的偿债能力不仅取决于资产的流动性和权益结构，也取决了企业的获利能力。 获利能力不强，企业资产的流动性和权益结构必将逐步恶化，最终危及企业的偿债能力。因此从长远观点看，债权人和管理人员通过比较、分析损益表的有关信息，可以间接地评价、预测企业的偿债能力，尤其是长期偿债能力，并揭示偿债能力的变化趋势，进而作出信贷决策和改进企业管理工作的决策。 长期债权人尤其关注企业的获利能力对其债权安全性的影响。 3．有助于分析、评价、预测企业的偿债能力 企业实现利润的多少，是体现管理人员绩效的一个重要方面，是管理成功与否的重要体现。 4．有助于评价、考核管理人员的绩效 5．损益表是企业经营成果分配的重要依据 现代企业可理解为由不同利益集团组成的“结合体”。各利益集团之所以贡献资源或参与企业的活动，目的在于分享企业的经营成果。损益表直接反映企业的经营成果，在一定的经济政策、法律规定和企业分配制度的前提下，利润的多少决定了各利害关系人的分享额。 二、收益的概念 (一) 经济收益的概念 (二) 会计收益的概念 收益 是人们最常用的概念，但也是最令人困惑的概念。从会计发展史上看，收益概念主要产生于美国。究竟什么是收益？经济学家与会计学家对此存在着严重的分歧。 最早提出收益概念的亚当 · 斯密（ Adam Smith ）。他在 《 国富论 》 一书中，把收益解释为“扣除固定资本和流动资本的维持费以后剩下可供自己支配的部分”。而后，其他一些经济学家，特别是马歇尔 (Alfred Marshall) 把这一收益概念具体化并列入企业，还提出收益必须是实现的。 (一) 经济收益的概念 收益概念起源于经济学。 20 世纪初，美国著名经济学家 费雪（ Irving Fisher ） 对收益给出一个更为通用的定义，他认为 收益包括： (1) 精神收益是个人实际消费的能够产生所需要的精神愉悦和满足的商品和服务，精神收益是不能直接计量的，但是可以用真实收益来近似计量； (2) 真实收益表示能够带来精神愉悦的事件，真实收益能够用生活成本很好地计量； (3) 货币收益指收到的并为达到生活成本而用于消费的所有货币数额。这个定义阐明了收益与资本的关系：资本是指某一时刻的财富储量，而收益是指某一时期的财富流量。 另一位经济学家 林德赫尔（ Lindehall ） 把收益视为利息，即作为资本商品在不同时期的增值，因此在特定时期的利息和预期消费之间的差额就称为储蓄。这一观点把收益确定为既定时期内的消费加储蓄，储蓄就等于期间内的资本变动，即： 上式中各变量的含义说明见 P277 页。 事前收益与事后收益已经成为现代经济收益理论的核心概念，但必须注意的是，事前收益与事后收益都是基于不同时点对未来预期收益的估计。这种估计包含较高的主观性，因此，美国爱德华兹和贝尔将经济收益称为主观收益。 悉德尼 ·S· 亚历山大（ S. S. Alexandre ） 进一步把希克斯的定义引申为公司年度收益概念：“公司向其权益所有者分配的数额，要能保持公司年底的境况和年初的境况一般好。”经济收益概念的优点是非常明显的，这是因为它企图计量企业的实际收益，而不是名义收益，从而为使用者提供良好的决策基础。然而，尽管经济收益的理论价值不可否认，但由于经济学中的收益、资产的计量都是以预计为基础，可靠性较低，因此影响了经济收益概念在会计实务中的应用。 在会计上，对收益有不同的解释，传统的会计学家坚持认为：“收益是主体在一个会计期间内由于交易而实现的收入与相应的历史成本之间的差额。”这是典型的实现 —— 配比原则的运用。 会计学收益应当符合以下基本标准： 第一，基于实际发生的交易，主要通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需的成本。 第二，必须依据会计分期假定，即代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩。 第三，应考虑“收入实现原则”，任何收入都必须是实现的结果。第四，按企业的历史成本来计量费用。第五，收益取决于期间收入和费用的正确配比，即要坚持配比原则。 (二) 会计收益的概念 · 这种概念已经经过时间考验，长期为管理当局或报表使用者所接受。 · 它是基于实际或真实的交易，收益的计量具有较高的可信性。 · 由于依据实现原则，会计学收益符合稳健原则。 · 它有助于反映管理当局对受托资源的使用情况，便于其控制和报告既定的受托经营责任。 与经济收益相比，会计收益的主要优点为： · 由于资产成本的计算方法不同，基于历史成本的传统会计学收益不便于比较。 · 传统的稳健处理可能导致收益数据的失真或误解，或造成人为操纵期间损益的弊端。 · 基于历史成本原则可能使使用者误认为资产负债表代表企业的价值，而不是仅仅反映资产在特定时日的未分配余额。 · 强调收益决定，将对资产负债表项目的计量造成困难，如难以解释递延税项及其他一些递延项目的分配等。 对传统的会计学收益概念的批评意见主要体现在： 在会计发展的最初阶段，会计收益和经济收益的差别并不大，事实上当时会计收益的确定就是根据期初和期末的净资产的比较而得出的，这也几乎与经济收益相似。随着会计的重心逐渐转移到收益确定，会计收益逐渐与经济收益相背离。转而由收入和费用的配比而得出，这一现象一直延续至今。 所罗门斯（ David Solomons ）列示了会计收益与经济收益的关系： 会计收益＋未实现的有形资产价值变动（已扣除折旧和存货降价） – 当期实现的前期未确认的有形资产价值变动＋无形资产的价值变动＝经济收益 会计收益与经济收益的争论由来已久。它们代表着截然不同的两种思想。经济收益追求的是收益的真实性，而会计收益追求的是收益的客观性。因此，在过去的 200 年间，会计学上的收益概念和经济学上的企业收益概念是朝着完全相反的方向发展的。 爱德华兹和贝尔（ E. O. Edwards & P. W. Bell ）在 《 企业收益的理论与计量 》 一书中提出企业收益概念，认为企业收益应当包括四类： (1) 本期经营利润 —— 销售收入带来的现行价值扣除所耗费的现行成本的数额。 (2) 可实现的成本节约 —— 本期公司持有的资产现行成本的增加额。即资产持有利得（未实现）。 (3) 已实现的资本利得 —— 非常销售或处置资产时收入大于历史成本的差额。 (4) 已实现的成本节约 —— 为生产商品购入的存货的历史成本与现行成本的差额。 Belkaoui 用以下公式来描述上述的企业收益： 三、收入的确认和计量 (一) 收入的定义 (二) 收入的特征 (三) 收入的确认标准 (四) 收入确认的时点 (五) 收入确认面临的挑战 (六) 收入的计量 收入（ Revenue ）一词，起源于法语 Revenir ，其含义是“返回”或“归还”之意，意即企业将资源投入经营，终将收回它的投资，并期有利可获。在学术界，对于什么是收入却有不同的理解。 早期学者坚持“流转过程论”（ Flow Process Approach ），视收入为一种流转过程，即企业在某一特定期间进行的物品和劳务的创造过程。企业经营过程的“产品”，应通过资产的流出才能转化为收入。 (一) 收入的定义 “ 收入在整个经营过程中通过全部的努力而赚取；收入通过将产品转化为现金或其他有效资产而实现。” 佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》一书中提出： 美国会计学会（AAA）的会计概念及准则委员会1957年将收入定义为 “ 企业在某一期间转让给消费者的产品或劳务总量的货币表现。” 流转过程论虽在理论上有其先进性，但由于传统观念的影响而未在实务中得到较好运用，且逐渐让位于另一种观点即 “流入论”（ lnflow Approach ）。 该观点认为，收入是企业在经营过程中所产生的现金（或其他资产）流入量，它应通过销售商品和提供劳务而实现，而且是通过流入的资产来计量。 如 APB Statement No.4 中提到的“收入是从一个企业改变其业主权益的经营活动中所产生的资产增加或负债减少的总额。”后来“流入论”又有了新的发展。 “ 一个主体因销售或生产商品，提供劳务或从事构成其持续的、主要的或中心的经营活动的其他业务而形成的现金流入、或其他资产增加或负债清偿（或兼而有之）”。 FASB在SFAC No.6中对收入的定义为 FASB对收入的定义是从两方面对收入进行界定的。 一是收入的表现形式， 包括： (1) 现金的流入； (2) 其他资产增加； (3) 负债清偿。 二是收入的来源。 首先，收入必须来自持续的、主要的或中心的经营活动； 其次，这些活动又可分为 (1) 销售或生产商品； (2) 除 (1) 外的其他业务。在我国，对于工商企业，收入的来源包括销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等。 “ 收入指一个企业在其正常活动中由于销售商品、提供劳务以及允许他人使用企业能产生利息、管理费收入和股利的资源而形成的现金、应收账款或其他等价物的总流入。” IASC于1982年12月颁布的《收入的确认》（IAS18）中给收入下的定义为： IASC于1993年发布了修订的IAS18，并改名为《收入》，对收入作了重新定义： “收入指企业在正常活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。” 我国会计准则对收入定义为：“ 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。” FASB 与 IASC 关于收入的定义有一个重要差别， FASB 所定义的收入是指企业“持续的主要或中心经营活动”的收入，不包括利得，而 IASC 的定义既包括收入又包括利得。即 FASB 所定义的收入为狭义收入，而 IASC 所定义的收入为广义收入。 英国 ASB 的 SP 中没有使用“收入”，而改用“利得”来替代。利得包含收入，认为利得是除业主出资以外的所有者权益的增长。可见，利得与 IASC 的收益含义很相近。 可以看出，对收益的定义体现的是资产负债观。 所谓资产负债观，即将收益视做企业在一个会计期间内净资产的增加。 这一观念以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是财务报表的两个基本要素，收益及其组成部分是次要概念，只是简单地对企业资产和负债的变化进行分类和报告的工具。 在资产负债观下，期末与期初净资产的差额中除去所有者之间出资或收回投资的部分就是收益。收入费用观将收益视做产出（收入）大于投入（费用）的差额，这一观念以收益表为中心，收入和费用是财务报表的基本要素，资产和负债则是次一级的要素。资产被视为未来收入的增加或费用的减少，负债被视为未来收入的牺牲或费用的增加。 比较FASB、IASC和ASB对收益、收入和利得的定义 资产负债观是否合理应该从资产、负债、收入、费用这几个要素之间的联系来判断。会计对象是企业生产经营中的价值增值运动。 从价值运动来看，资产和负债反映了某一时点企业的价值存量，收入和费用反映了某一期间企业的价值流量。价值存量和流量构成企业价值运动的不同方面，它们是相互联系、相互转化的，都可用来确定企业的收益（即价值增量）。 从价值存量看，企业的期末净资产，只有超过期初投入资产的部分，才能确认为收益，即期末净资产 – 期初净资产＝本期收益。从价值流量看，价值的回收大于耗费即为收益，本期收入 – 本期费用＝本期收益。 由此可见，资产负债观和收入费用观是从企业价值运动的两个侧面来确定企业收益的，资产负债观侧重于计量价值运动的结果，是对企业财富增加的量度；而收入费用观侧重于价值运动的过程，是对企业经营业绩和有效性的量度。理论上说，采用两种观点确定的收益的结果应当是相同的。但是实务上往往不是如此。在物价持续上涨的环境下，坚持资产负债观确定的收益将高于按照收入费用观确定的收益。 (二) 收入的特征 收入的根本特征应是净资产的增加，这是因为收入的表现形式可以是资产的增加，也可能是负债的减少，或者二者兼而有之。 从 “资产＝负债＋所有者权益” 等式中可知，为保持等式的平衡，在其他要素不变的情况下，增加资产必然增加所有者权益；减少负债同样也会增加所有者权益。 (三) 收入的确认标准 确认是将某一个项目当做资产、负债、收入、费用和其他类似项目而正式地加以记录或将其纳入某一会计主体的财务报表的过程。确认包括用文字和数字将某一项目进行描述并将其金额计入财务报表的会计数量。 1．确认与实现 FASB在SFAC No.5中将确认定义为： FASB对实现下的定义为： 实现是指将非现金的资源或权利转化为货币的过程，在财务会计和财务报告里，实现这一术语的最确切用法是指将资产出售并获得现金或现金要求权。 从上述定义可见，确认涉及的是在什么情况下进行会计记录的问题，实现主要指变现过程。对收入而言，收入确认主要涉及收入应在何时入账的问题，而收入实现则指赚取收入的过程已经完成或实质上已经完成，企业已获得现金，或虽未获得现金，但已获得现金要求权，也即是说，实现是指在确认时可以记录为现金或一项债权的增加。 严格说来，确认与实现对收入来说是有区别的。收入的确认首先必须符合确认的基本标准，其中最重要的标准是，符合收入的定义和特性，收入能可靠地予以计量，而实现则是确认标准对确认收入这一特定要素的具体运用。 FASB 在 SFAC No.5 中给出了确认报表要素的四个基本标准。由于盈利及其构成内容作为计量报告期业绩的关键性指标，往往受到使用者的最大关注，因此 FASB 又对盈利组成（包括收入）的确认制定了具体的指南： (1) 已实现或可实现。 已实现是指商品及其他资产已经转换为现金或收取现金的要求权，而可实现是指收入或持有商品不难转换的已知的现金数额，或收取现金要求。所谓的不难转换，则指该资产有互换的组成单位；在交易活跃的市场上有公开的标价且该资产进入市场后，不致严重地影响价格。 2．FASB对收入确认标准 (2) 已赚得：指已完成取得收入所必要的生产、销售等核心活动。 根据这些确认标准，当企业已将其商品或劳务用于交换现金或现金要求权时，则说明收入已实现；当企业已将其商品或劳务用于交换，所换取的资产可随时转化为已知金额的现金或现金要求权时，则说明收入可实现。 当企业实质上已经完成它获取收入所必须付出的努力，预计不会再发生大量售后成本时，即赚取收入的过程已经完成或实质上已经完成时，表明企业已经赚取了收入。 根据这一原则，销售商品而获得的收入一般在销售当日确认；提供劳务的收入一般在履行了为客户提供服务的责任并构成了向客户收取服务费时确认；允许他人使用企业的生息性资产而获得的收入（如利息收入、租金收入、管理费收入等）一般随着时间的推移或生息性资产的被使用程度而逐步确认；处置资产（不包括企业的主营商品）所形成的收入通常在处置当日予以确认。 IASC Framework 中，也提出了报表要素在符合要素定义下必须满足的两个确认标准。而具体到收入的确认， IASC 着重从所售资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移给买方这一基本标准来界定收入的确认时点。 具体说来， IASC 在 IAS 18 中对三类收入规定了具体的确认标准。 3．IASC的收入确认标准 ① 企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方； ② 企业既没有保留通常与所有权相联系的后续管理权，也没有对已售出商品的实际控制权； ③ 收入的金额能够可靠地予以计量； ④ 与该交易有关的经济利益很可能流入企业； ⑤ 与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地予以计量。 显然，我国收入准则中关于销售商品收入的确认标准主要是借鉴 IASC 的有关规定。 (1) 销售收入的确认 在提供劳务的交易中，当涉及提供劳务的交易的结果能够可靠地予以预计时，与此项交易有关的收入应根据资产负债表日该交易完成的程度予以确认。所谓交易结果能够可靠地予以预计，应同时满足以下条件： ① 收入的金额能够可靠地予以计量； ② 与该交易有关的经济利益很可能流入企业； ③ 在资产负债表日该交易完成的程度能够可靠地予以计量； ④ 交易过程中已发生的费用和完成交易所花费的成本能够可靠地予以计量。 (2) 劳务收入的确认 至于允许他人使用企业的资产而产生的利息、使用费和股利，只有在：与交易有关的经济利益很可能流放企业；收入的金额能够可靠地予以计量时才应当予以确认为收入。 这些收入的确认基础是： · 利息收入应以时间为基础，考虑资产的实际收益率，按时间比例加以确认； · 使用费应以权责发生制为基础，根据有关协议的性质加以确认； · 股利应以股东收取款项的权利为基础加以确认。 (3) 让渡资产使用权取得收入的确认 1999 年 12 月，美国 SEC 发布了第 101 号工作人员会计公报 《 财务报表中的收入确认 》 （简称 SAB101 ）表达了 SEC 对目前利用收入确认操纵利润行为的关注以及他们对收入确认标准的最新观点。在 SAB101 中，又补充了以下四项具体的确认标准： ① 有说服力的证据表明协议的存在； ② 货物已发送或劳务已提供； ③ 销售方提供给购买方的价格是固定的或可确定的； ④ 收现的能力有合理的保证。 补充标准的第一条要求同收入有关的交易或事项必须有说服力的证据，表明双方存在协议；第二条则指明收入已赚得；第三、四条则提高了可实现的确定性。 4．SEC的SAB101 收入实现原则的重心在于明确最恰当的收入记录时点。由于通常将收入建立在交易行为发生的前提基础上，因而收入的实现时点一般要与交易行为的发生时点联系起来考虑。 从理论上说，有三种观念或方法影响了实务中收入确认的时点选择。 (四) 收入确认的时点 关键事项法基于这样的理念，收入在经营循环中绝大部分关键决策已制定或者绝大部分关键行为已经发生的时点才算赚得（ Earned ）。 这样就有必要来辨认被认为是收入赚取过程中的关键事件。理论上说，关键事件可能发生在经营循环的不同阶段，比如产品完工时、销售时、发送时或现金收回时。收入的确认受不确定性的影响，包括生产成本的估计、销售价格、额外的附加销售费用以及现金收回。然而这些不确定性随着经营循环的不同阶段逐渐消失。 (1) 产品完工时确认收入 如果企业已经就生产产品和发送产品签订了一份固定的合同，确定了销售价格、销售成本、运费等，坏账的风险能够可靠地估计，那么就可以认为产品完工是收入赚取的关键事件，当这一关键事件完成后，可以确认收入。 1．关键事项法（The Critical Approach） (2) 销售时确认收入 这是大多数商品销售确认收入时选择的时点。在这个时候销售是收入赚取过程的关键事件，大部分的主要不确定性在这时已经消失，可能存在的不确定性是退货的可能性、收取货款失败的可能性以及未来保修服务可能的义务。在销售时如果能对剩余的这些不确定性进行可靠估计，就可认为收入赚取过程的关键事件已经发生，可以确认收入。 (3) 发送以后确认收入 在某些时候，发送货物以后存在着很大的不确定性影响了马上进行收入的确认，这种不确定性主要是指货款的回收。如附有退货款的商品销售。 增量法主要涉及的是在生产过程中而不是在合同完成或生产完成后确认收入。有三种比较典型的应用增量法的例子： (1) 其他主体使用企业的资源，如租金或利息收入的确认； (2) 长期合同，收入随工程进度而确认； (3) 自然增长，特别是农作物、牲畜饲养（增重）、林业资源等。 2．增量法（The Accretion Approach） 3．收入分配法（The Revenue Allocation Approach） 收入分配法实质上是前两种方法的一种结合。 随着经济的不断发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，市场创新、技术创新、金融创新层出不穷。实现收入的经济业务日渐增多，交易中涉及的业务内容、结算方式等越来越复杂，于是正确确认收入越来越困难。现在确认收入不再象确认传统的商品销售收入那么简单明了。 收入确认可能存在挑战的领域包括： (五) 收入确认面临的挑战 案例 6—1 ：服务合同 —— 联想“阳光服务升级卡”（见 P291 ） 案例 6—1 显示的是公司在销售产品之外单独销售延期保修合同，这样消费者要延长保修期，必须支付一定的费用。也有将延期保修合同作为产品买价的一部分，随着产品销售给消费者。这样的合同带来的问题是如何确认收入？ 在这类交易中需要具体区分两种情况： (1) 服务合同作为买价的一部分 此时很难区分产品价格与提供的保修服务价格，它们被捆绑销售。对这种销售，卖方通常在交付产品或提供服务时确认收入。 (2) 客户在购买产品之外单独购买服务合同 关于单独定价的延期保修合同的会计处理，有三种可能的会计方法：完全确认法、部分确认法和完全递延法。 1．客户提前付款 1989 年以前，美国许多消费电器零售商在出售延期保修合同后就立即确认为一项销售收入。 这样处理的合理性在于：保修合同是不可取消的，不可能将销售收入返还顾客，且能合理预测未来提供服务的成本，相对零售商的核心业务来说，提供保修服务并不重要。因此，在零售商售出商品和合同时，就可认为收入已赚得，而且已实现了。 1989 年， SEC 规定只能采用“部分确认法”进行会计处理。 即在销售发生时只能部分确认收入，其余部分要递延，然后在保修合同期内摊销。提供保修服务的成本只有在实际发生时才计入费用。对收入的分配是根据相关的产品成本和服务合同成本进行的。 如：某零售商卖出一种产品，收入 500 美元，同时卖出该产品的延期保修合同，收入 50 美元。产品成本为 450 美元，预计提供保修服务的成本是 10 美元。则递延收入应该是 12 美元 [550×10÷ （ 450 ＋ 10 ） ] 。这种分配方法的优点是在销售商品和销售保修合同上报告相同的毛利率。 此外， SEC 还要求“递延的收入不应少于公司将延期保修的义务转让给独立第三方而应向其支付的报酬。” 部分确认法的出发点实质上是认为收益是通过两个步骤来实现的： (a) 发出产品； (b) 随后提供保修服务。在这里，提供保修服务被看成是企业持续创造收入的主营业务活动，而不是公司核心业务的附带服务。 1990 年 12 月， FASB 颁布了技术公告，要求完全递延保修服务合同收入。 根据完全递延法，产品销售和保修合同销售被看成是互相独立的两种交易。支持完全递延法的是收入确认理论，以及产品销售和保修合同销售是两个不相关联交易的假设。 FASB 的规定是盈利过税观的体现，这符合 SEAC No.5 中收入确认的指南。 在 SFAC No.5 中，只有通过了实现检验和赚取检验的收入才能确认。 但是 SFAC No.5 中收入确认指南似乎与 SFAC No.6 中采纳的资产负债观存在冲突。在 FASB 启动的一项收入确认的项目计划中，试图解决这个冲突，解决的方法就是改变现有的盈利过程观而代之以资产负债观来确认收入。 假设 × 公司是一家家用电器零售商，主要业务是销售电视机。 × 公司进货的价格是每台电视机 2500 元，销售给顾客的价格是 3000 元。 × 公司同时还向顾客销售延期保修合同。每份延期保修合同的售价为 1000 元，合同规定在公司正常的一年保修期满后延长两年的保修服务。 对于保修服务， × 公司可以自己履行，也可由可靠的第三方管理者来履行， × 公司支付一定的费用。 × 公司根据过去的经验表明，每 10 台电视机中会有 1 台在延期的保修期内发生故障，维修或更换配件的费用将近每台 1400 元。第三方管理者提供服务的价格是每份合同 300 元。在 2008 年 6 月 1 日，销售了 100 台电视机（均附有延期保修合同），销售款已全部收回。 如果： (1)CASE A ： × 公司委托第三方管理者履行延期保修合同； (2) CASE B ： × 公司自己履行延期保修合同。 那么 × 公司在 2008 年 6 月 1 日应分别确认多少收入？ 案例6—2：资产负债法与盈利过程法下的收入确认 因延期保修合同与电视机一同销售，销售价款已全部收回，并不可退回，所以，实现不存在什么问题。此外，收入确认还依赖于盈利过程是否实质上已完成了。 在案例 6—2 中，目前已确认的收入依赖于将来可能发生的保修活动，这又取决于延期保修服务是由谁来履行。在 2008 年 6 月 1 日这天确认收入时要考虑 × 公司管理层对延期保修合同如何履行的意愿。 在 CASE A 中，可认为包括电视机和延期保修合同的盈利过程在销售日已经完成，这是因为 × 公司不打算自己提供延期保修服务，而是委托第三方管理者履行延期保修合同。 实现与盈利过程法下的分析 在 CASE B 中，在销售日，电视机的盈利过程已完成而延期保修合同的盈利过程并未完成，因为 × 公司将自己提供延期保修服务。如此，在销售日 × 公司只应确认电视机销售的收入，而对延期保修合同的销售收入则必须推迟确认。 在 CASE A 和 CASE B 中， × 公司的销售活动都是同样的业务，但在实现与盈利过程法下，对两个 CASE 在 2008 年 6 月确认的收入却完全不一样。在 CASE A 下，由于委托第三方履行延期保修合同，与销售电视机有关的后续风险和报酬已转移给第三方；而 CASE B 由于公司自己履行延期保修合同，与销售电视机有关的后续风险和报酬仍留在自己一方。 资产负债法侧重的是资产和负债的变动，以公允价值计量资产和负债，未来将要履行的业务对已履行的业务不会产生影响。因此，不管 × 公司是否自己提供延期保修服务，在销售日确认的收入都应该一样。 在案例 6—2 中， × 公司获得 400000 现金，并承担一项价值 30000 元的保修服务负债。获得资产与发生负债之间的差额就代表收入。因此，在两个 CASE 下， × 公司在销售日收到资产 40 万元，承担负债 3 万元，从而应确认收入 37 万元。 资产负债法下的分析。 当所提供的产品或服务涉及多个会计期间，如何确认收入也很困难。典型的案例如长期建筑合同。长期合同的不确定性主要体现在两个方面： (1) 买方对所提供的产品或服务不满意而且要求卖方提供额外的服务或给予额外补偿的风险； (2) 未来服务的提供成本高于预计成本的风险。这两种风险使得在服务全部完成前确认收入产生问题。是否应该在所有的不确定性都消除之后才确认收入，抑或在服务提供或产品生产时就确认收入？ 2．涉及多个期间的产品或劳务提供 GAAP 要求，长期合同的收入确认有两种方法：完成合同法和完工百分比法。完成合同法下，工程完工前将建筑成本列作一项资产，工程完工时才一次性地确认工程收入和费用，确认工程利润。 完工百分比法是指随工程的完工进度确认合同收入的方法，其有关计算公式为： ① 当期确认的合同收入＝合同总收入 × 完工进度 – 以前年度累计已确认收入 ② 当期确认的合同毛利＝（合同总收入 – 合同预计总成本） × 完工进度 – 以前年度累计已确认合同毛利 ③ 当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入 – 当期确认的合同毛利 案例6—3：长期建筑合同 企业在选择长期合同的收入确认方法时，长期合同完工所需成本和完工进度能够合理预计时，应采用完工百分比法，否则只能选用完成合同法。 值得说明的是，在我国的 《 收入 》 准则和 《 建造合同 》 准则中，对劳务收入或建造合同收入的确认在满足准则所规定的条件时，应采用完工百分比法确认，但各自的计算公式有所不同。准则并未直接提及完成合同法。 公司将应收账款出售给银行，但如果到期债务人不能支付货款，银行对出售应收账款的公司拥有追索权，则公司是已将应收账款售出去了，还是只是以应收账款作抵押取得了一项借款？ 对于公司将应收账款出售给银行，其会计处理方法有两种： (1) 将这种应收账款视作已被销售，销售利得或损失取决于应收款利率与银行要求利率之间的差异。 (2) 将销售合同视作银行贷款，而将应收账款作为一种担保形式。 3．产品或劳务已经提供但卖方拥有剩余权利（主要讲应收账款出售） 在选择恰当的会计方法时，必须了解应收账款销售者所面临的潜在风险，包括违约风险和预付风险。当应收账款后来被拒付且银行被迫向销售者索取款项时，违约风险产生；当应收账款是固定利率票据，且利率后来下降，则预付风险产生。 SFAS No.77 认为 ，只有当以下条件都满足时才能将附探索权的应收账款销售视为销售，否则应视为贷款。 · 销售者放弃对与应收账款相关的经济利益的控制权； · 销售者能可靠预计违约风险与预付风险带来的债务； · 应收账款的购买者不能要求销售者回收应收账款。 对于附有退货权条款的销售业务，有三种会计处理方法： (1) 销售时确认收入，在实际发生退货时，冲减已确认的收入。我国对销售退回的会计处理即如此，只是未强调是附有退货权。 (2) 等到购买方的退货权利随着时间的推移而消失时，才正式确认收入的实现。 (3) 销售时确认收入，但同时根据预计的退货比例冲减已确认的收入。 4．附有退货权的销售收入确认 第三种方法最不稳健，因为它只记录经济的形式而不记录经济的实质。许多国家的会计准则中，对这种方法的的应用进行了严格的限制。比如 FASB 的第 48 号财务会计准则公告 《 当存在销售退回权时收入的确认 》 中就规定了严格的确认条件： · 销售价格是固定的或在销售日确定； · 买方已付款或买方有向卖方付款的义务，而且该义务不视产品转售情况而改变； · 买方对卖方的付款义务不随有无失窃、自然灾害、产品损害等而变化； · 购得产品后进行二次销售的买方，拥有除卖方所提供的经济物质以外的经济物质； · 卖方对买方未来的二次销售没有重大的责任； · 可以合理预计未来销售退回的金额。 仅当上述条件都得到满足时，才能确认收入。 根据实质重于形式原则，我们来分析存在退货权下的销售过程中的风险与报酬转移情况。 根据 SFAS No.48 给定的六个条件，假如这六个条件均满足，实际上可以认为销售方已经不再保留与售出商品的所有权相关的风险与报酬，该风险与报酬实质上已经转移给了买方。 因此，根据商品所有权上的相关风险与报酬实质上转移的标准，在满足上述条件的情况下，销售成立，销售收入就应当予以确认。 目前市场上所运用的产品融资协议，表现形式多种多样。 FASB 第 49 号财务会计准则 《 产品融资业务的会计处理 》 ，对产品融资作了如下界定： 产品融资是指发起人（即在未来使用或转售产品前对其产品寻求融资的企业）： · 将产品出售给另一实体（提供资金方），并在有关交易合同中同意重新购回该产品（或性质相同的产品）；或 · 安排另一实体以发起人的名义购买新产品，并且在这一相关交易中，同意从另一实体购买该产品；或 · 对上述两项中所述另一企业购买的产品享有处置权。 下图描绘了典型的产品融资业务的主要流程。 5．产品融资业务（Products Financial Agreements） FAS49 还规定，产品融资协议必须符合两个条件： 第一，协议必须要求发起人以指定的价格购买产品（原产品或经加工的、以原产品为组成部分的产品）。已支付的产品价格除受中间方发生的贷款费用、保管费用的影响外，一律不得变动。 第二，中间方收到的销货款是指定用于弥补产品本身有关的全部成本、产品保管费用以及贷款费用。 在回购协议下，发起人将存货交付给中间人并收到相应的贷款的同时，其行为是否属于销售，此时尚不能确定，因而不能确认销售成立，这是因为发起人仍然保留该项存货所有权上的风险和报酬。 上述交易在形式上似乎存在着商品的销售与购买活动，而在实质上发起人不过是以存货作为担保进行融资，当发起人购回存货时，其实意味着贷款的偿付，而与购买产品业务无关。 售后回购是指销售方售出商品后又将其买回的交易创新。售后回购一般有三种情况： (1) 销售方在销售商品后的一定时间内必须回购； (2) 销售方有回购选择权； (3) 购买方有要求销售方回购的选择权。我国准则对售后回购未作这种区分，从其所规范的内容看，相当于针对第一种情况 CASE2 。 售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移以及销售方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的售后回购协议分析特定的售后回购交易的实质，而不能仅关注交易的形式。 以下对几种常见的售后回购交易进行分析。 6．售后回购的收入确认（Sales with Buyback Agreements） 在这种交易中可能出现两种情况： CASE1 ， 回购价以回购当日的市场价格为基础确定。该情况下，该商品因增值而获得的收益归购买方所有，因贬值而遭受的损失也由购买方来承担，销售方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但仍对售出的商品实施控制，因此销售方不能将其作为一项销售处理，而只能作一项融资交易处理。 CASE2 ， 回购价在销售商品时就已在销售合同中确定下来，这表明，销售方保留了商品所有权上的主要风险和报酬，而且仍然对销售出的商品实施控制，因此，这项交易也不是真正意义上的销售，仍然应当视为一项融资交易。在会计处理上，销售方在销售商品收到货款时，只确认银行存款增加，同时确认负债增加，所售商品仍在账上保留，不能销账。我国对售后回购的会计处理就针对的是上述 CASE2 但其会计处理有所不同。 (1) 销售方承诺在销售商品后的一定时间内回购 在这种交易方式下，销售方售出商品后，有权在一定时间内将其回购。回购价可能是固定的，也可能采用其他方式确定。 当回购价固定时，销售方是否回购商品，取决于售出商品的价格涨跌情况，即销售方保留了该商品所有权上的报酬，而将该商品所有权上的风险转移给了购买方。除非有十分明显的证据表明销售方不会回购该商品，才可认为销售方已经将该商品所有权上的主要风险和报酬都转移给购买方，从而将该交易视为销售，否则应将这项交易作为融资交易处理。 (2) 销售方有回购选择权 在这种交易方式下，购买方购买商品后，有权在一定时间内要求销售方将该商品回购。回购价格是固定的，也可能采用其他方式确定。 当回购价固定时，购买方是否会要求销售方回购该商品，也取决于所购商品的价格变动情况，即销售方只是将该商品所有权的报酬转移给了购买方，而保留了该商品所有权上的主要风险。除非有十分明显的证据表明购买方不会行使选择权，才可认为销售方已经将该商品所有权上的主要风险和报酬都转移给了购买方，从而可将该交易视为销售，否则应将该交易易作为融资交易处理。 (3) 购买方有要求销售方回购的选择权 传统交易存在明确、固定的交易发生时点、交易方和交易价格，对收入的计量一般以交易发生时双方所共同认可的交换价格为依据。这种交换价格，既是交易时双方的实际成本，也代表了交易时的公允价值，同时，它还能满足可靠性的检验，因此是收入计量的理想选择。 市场创新则不同，其交易从发生到完成的时间跨度较长，收款也往往不是一次就完成。特别是，按照风险和报酬实质上已转移标准，有时交易的货款尚未支付，收入就应该确认。这时，选择恰当的量度标准，以便合理且可靠地反映企业经营活动的收入，就显得十分重要。 (六) 收入的计量 总体而言 ，收入应该以交易中已收到或按规定应该收取的补偿物的公允价值来计量。 如果交易采取的是“钱货两清”方式，则所收取的贷款就是该收入的公允价值； 如果在交易中所收取的不是现金资产，而是非现金资产，就应当按照当时的市场情况评估该项非现金资产的公允价值； 如果收入的确认时间与收款时点之间存在一个较长的时间间隔，就应该根据市场利率水平对其进行贴现； 如果交易中收取或议定时要收取的补偿物的公允价值不能可靠计量时，要以企业放弃的商品或劳务的公允价值来计量。 我国对收入的计量的有关规定亦与上述相近。“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资方式的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。” 四、费用的确认与计量 (一) 费用的定义 (二) 费用的确认与计量 (一) 费用的定义 常见的费用定义有以下几种： (1) 1953 年， AIA 的会计名词委员会在发表的第 1 号会议名词公报“回顾与摘要”（ ATB No.1 ）中对费用作了如下定义： 从广义上讲，费用包括可以从收入中减去的所有的已耗成本。 (2) 美国 APB 在 1970 年发布的第 4 号报告中对费用界定为： 因一企业改变其所有者权益的那些盈利活动中所产生的资产减少或负债增加的总额，并且其确认与计量遵循了公认会计原则。 以上两种定义均体现收入费用观的思想。 (3) FASB 在 1980 年发表的 SFAS No.3《 企业财务报表要素 》 中对费用的定义为： 费用是某一个体在其持续的、主要的或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的债务（或者兼而有之）。 FASB 的这一定义强烈地反映了资产负债观，同时仍然界定了费用和损失的关系。 (4) IASC 在 《 编报财务报表的框架 》 中对费用的定义为： 费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。 IASC 的费用定义既包括那些企业正常活动中发生的费用，也包括损失。 (5) 英国 ASB 在 《 财务报告原则公告 》 中没有使用通常的费用概念，而是使用了损失概念，对损失的定义为： 损失是向业主分派以外的所有者权益的减少。 从上面的定义可知，费用从性质上说，是企业资源的减少，它最终会减少所有者权益。在传统意义上，费用和成本有着密切联系。 APB Statement No.4 中将费用分为以下三种类型： · 与当期确认的收入有因果关系的耗用资源。如产品销售成本 · 与收入没有因果关系，但在本期耗用的资源；如办公费用 · 实际上不能与其他任何期间的收入相关的成本。如过时商品 公司获取的许多资源在多个期间提供收益，比如固定资产，如何在多个期间分配资源的成本？是在使用期内分摊？还是在发生时稳健地计入费用？ 如果资源与未来收入存在清晰的且能够合理确定的因果关系，则资源的成本在预计使用期内分摊；如果因果关系不清楚或高度不确定，则资源的成本在发生期间记作费用。 案例 6—5 ：广告支出 对广告支出的会计报告比研发支出更具挑战性。将公司的广告计划与长期收入相联系往往相当困难。因此，会计规则通常要求广告支出在发生时费用化。 (二) 费用的确认与计量 费用的确认与计量可能面临以下问题： 1．在多个期间提供收益的资源 一些业务要求公司对不能为其带来长期利益的资源作出长期付款承诺，比如退休金和其他退休后福利金计划、环境成本等。这些债务代表费用，这是因为它们不能为公司带来未来收益，全部收益已在本期或前期确认。 会计记录面临的挑战是如何对这种承诺加以记录？应将预计负债或预计负债的现值估作费用吗？我国虽目前不存在退休金计划等问题，但对职工薪酬中的辞退福利的会计处理就涉及类似的如何合理估计的问题。 2．资源的付款时间和金额不确定 如果公司以不同的成本购进或生产产品，然后销售其中部分产品，则它面临确定所售存货和剩余存货成本的问题。即如何采用恰当的计价方法对发出存货以及结存存货进行计价。 目前常见的发出存货计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、零售价盘存法等。各种计价方法有着不同的经济影响和会计影响。比如，在物价持续上涨情况下，公司采用先进先出法，则会使当期利润和期末存货偏高，采用后进先出法，则会使当期利润和期末存货偏低，采用加权平均法，则使当期利润及期末存货界于前两法的结果之间。 如 P308 图 6—4 所示。 3．用于创造收入的资源难以计价 五、全面收益 (一) 当期经营业绩观与总括收益观 (二) 全面收益 (三) 全面收益与业绩报告的改进 这种观点着眼于企业经营效率的衡量，认为只有那些由本期经营决策产生的活动或交易和可由管理当局控制的价值变动才应包括在收益表内，相关的净资产变动（收益）只能来自正常的经营活动的结果。这样的收益数字才能用于不同年份或不同企业间的比较，而且可以更好地反映本期的经营效率和业绩。 持该观点者认为，如果剔除与当期管理决策无关的项目，则损益表在业绩评价和预测未来业绩方面会更为有用。 (一) 当期经营业绩观与总括收益观 1．当期经营业绩观（Current Operating Performance Concept） 总括收益观就是根据企业在某一特定期间的经济交易（但不包括股利分配和资本交易）所确认的关于企业主权益的全部变动。 坚持这一收益观点的主要理由包括： (1) 当期经营业绩易被操纵； (2) 由于没有意识到有实质价值的利得和损失已被隐藏在留存收益中，使用者易被误导； (3) 反映在损益表中的全面收益应该反映主体该期间的净收益； (4) 损益表的恰当分类允许正常的、重复发生的项目和异常的、不重复发生的项目在同一报表中分别列示。 在历史上， AAA 一直赞成总括收益观， AIA 一直赞成当期经营业绩观，但是 1966 年 12 月， APB 在第 9 意见书中强烈地倾向总括收益观。 2．总括收益观（All- inclusive Income Concept） FASB 在 SFAC No.3 中首次提出了全面收益的概念，并将其定义为：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的产权（净资产）的变动。除了净收益之外，全面收益还包括那些超越损益表的利润和损失的要素。 (二) 全面收益 目前，大部分国家都倾向于采用总括收益观作为报告收益的基础，然而出于会计准则经济后果的考虑，妥协于管理当局“收益平滑化”的要求，这些准则制定机构在制定准则时又允许一些项目绕过损益表直接在资产负债表的权益中进行报告，从而损害了收益陈报的一贯基础。 近年来，一些国家的准则制定机构和 IASC 都把财务业绩报告的改进放在财务报告改革的首位，这一改进的努力已取得很大进展，其比较一致的做法是在传统的收益表之外增加一张新的财务业绩报表，把分散在传统收益表之外的已确认的其他利得和损失聚集到第二张财务业绩表中来，共同反映一个企业的财务业绩。 (三) 全面收益与业绩报告的改进 1992 年 9 月，英国 ASB 发布第 3 号财务报告准则 《 报告财务业绩 》 ，率先要求企业增加一张新的“全部已确认利得和损失表”，和传统损益表一起作为对外编报的基本财务报表。 1997 年 6 月， FASB 颁布了 SFAS No.130 《 报告全面收益 》 。 将全面收益划分为净收益（ Net Income ）和其他全面收益（ Other Comprehensive Income ）两大类，净收益仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动累计影响四部分组成，其他全面收益则主要包括那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。 FASB 鼓励企业按两种格式报告全面收益： 第一种是在传统收益表之外，单独设计一张新的主要报表 —— 全面收益表； 第二种是将传统收益表与全面收益表合二为一，称为“收益与全面收益表”。 SFAC No.130 也允许企业在业主权益变动表中单独反映“累计的其他全面收益”中报告全面收益及其组成。 1997 年 8 月 IASC 正式公布了修订后的第 1 号国际会计准则 《 财务报表的表述 》 ，也提出了改革业绩报告的要求。建议在权益变动表中单独报告已确认而未列入收益表的其他利得和损失，或者在收益表之外增加“已确认利得和损失表”。 由此可见，在一整套财务报表中，包括可反映企业会计财务业绩或全面收益的报表已在英、美等国和 IASC 成为现实。 虽然英国 ASB 、美国 FASB 和 IASC 对业绩报告的改进是一个进步，但由于受财务会计理论发展的限制，并考虑会计准则的经济后果及实用性，它们改进的范围又是极其有限的，都没有解决全面收益及其组成项目的确认与计量问题。而仅仅是对传统收益表和资产负债表的重新组织而已。 六、每股收益 (一) 基本每股收益 (二) 稀释的每股收益 (三) 每股收益的列报与披露 基本每股收益是普通股的税后净收益被当期流通在外的普通股加权平均数相除，有时也称未经调整的每股收益。 其计算公式如下： (一) 基本每股收益 因为计算每股收益的目的是衡量普通股的盈利能力，所以分子项目实际上是税后净利润－优先股股利。 非累积分配优先股的当期股利应扣除，累积分配优先股的当期股利不管是否已宣布发放，也应扣除。 但以前年度积欠的累积优先股股利，即使在当期支付，也并不扣除，这是因为它在计算以前年度各期的每股收益时已扣除。 1．确定当期应归属于普通股的税后净收益 由于股份有限公司的普通股在某个会计年度内可能会发生变动，全年内流通的普通股并不一致，因此必须加权平均，以时间因素作为权数。 以下情况增加的普通股应包括在内： · 为取得现金而发行的普通股，当现金已收到时； · 为支付普通股或优先股的股利，在股利支付日发行的普通股； · 为转换可转换证券，在转换日发行的普通股； · 为偿还其他金融工具的利息或本金而发行的普通股； · 为偿付负债，在负债偿付日而发行的普通股； · 为取得非现金资产，在非现金资产获取时发行的普通股； · 为清偿劳务而发行的普通股。 2．当期流通在外的普通股加权平均数 若公司发行股票合并其他公司，要视采用的合并方法的不同，对加权平均股数采取不同的计算方法。 若公司发行股票，采用 购买法 合并其他公司，合并方为换取被合并方的股权而发行的普通股应从合并日起包括在加权平均股数之中，这是因为从此日起被合并方的利润进入合并公司中。 若采用 权益集合法 ，合并方为换取被合并方的股权而发行的普通股视作在当期整个会计期间流通，这是因为采用权益集合法的合并，假定收益的合并发生在合并当期的会计期初。 在存在股票股利和股票分割的情况下，计算加权平均股数时又会复杂一些。 派发股票股利 ，应先计算不存在股票股利情况下，当年流通在外的加权平均股数。股票股利实质上是上述流通在外的加权平均股数的派生物。因此，股票股利存在时加权平均股数等于不存在股票股数时 流通在外的加权平均股数 × （ 1 ＋股票股利率）。 股票分割的结果是按股票分割率增加了当年流通在外的普通股加权平均股数的倍数。假如股票分割发生在当年的会计期末之后，第二年年初财务报告公布之前，其股票分割的结果仍应计入当年。 我国企业会计准则第 34 号 《 每股收益 》 关于“基本每股收益”作了如下有关规定： 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均股数计算基本每股收益。 发行在外普通股加权平均股数按下列公式计算： 发行在外普通股加权平均股数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数 × 已发行时间 ÷ 报告期时间 – 当期回购普通股股数 × 已回购时间 ÷ 报告期时间 已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可采用简化的计算方法。 新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为发行日）起计算确定。通常包括下列情况： (1) 为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。 (2) 因债务转为资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日起或结算之日起计算。 (3) 非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股加权平均股数。 (4) 为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。 稀释性证券是指它的转换及运用，可增加流通在外的普通股，其结果导致每股收益的减少或稀释。稀释性证券主要包括认股权证、可转换债券、可转换优先股、或有协议等。这些证券的共同特点是根据协议、合约或将来的某些特定事件，这些证券能够按事先约定的转换比例转换为普通股。 (二) 稀释的每股收益 1．稀释性证券（Dilutive securities） 反稀释是指增加每股收益数或减少每股亏损数。反稀释证券的运用或转换，可增加每股收益或减少每股亏损。 按谨慎性原则，如果某类证券或类似的金融工具能够使普通股的每股收益增加。则其影响不计入每股收益之中。由于经过反稀释的每股收益大于基本每股收益，因此在计算每股收益时，不考虑该证券的转换。 2．反稀释证券（Anti-dilutive securities） 在计算每股收益时之所以要考虑稀释的影响，是因为倘若实际发行普通股以替代这些稀释性证券的活，得出的每股收益对投资者的决策有重大的参考价值。经过稀释的每股收益，一般称之为完全或充分稀释的每股收益（ Fully Dilutive EPS ）。 美国会计准则规定，若公司的资本结构为复杂的，必须提供基本的和充分稀释的每股收益两个数字。将资本结构划分为简单与复杂，是美国的做法。所谓简单的资本结构是指股东权益中只有普通股或者只有普通股以及不可转换优先股，不存在可转换证券、股票期权、认股权证以及其他认股权等具有潜在稀释收益效果的有价证券。复杂资本结构是指存在具有潜在稀释每股收益的有价证券情况下的资本结构。简单资本结构下应提供基本每股收益，复杂资本结构下则需提供基本每股收益和稀释每股收益。国际会计准则虽未明确区分资本结构，但若存在稀释性证券，也必须提供基本的与充分稀释的每股收益。 3．几种主要的稀释性证券 由于认股权或认股权证事先规定了持有权证的人可以按规定的价格购买规定数量的普通股，认股权、认股权证及类似金融工具都会对计算每股收益产生影响，因此在计算稀释的每股收益时应予以考虑。 在计算稀释的每股收益时，采用的是库藏股票法。该法是测试期权、认股权证及其等价物是否包括在计算每股收益中的方法。由于期权或认股权证行使而发行的普通股票将为实体带来现金流入，却不影响收益。计算每股收益时，假设发行的股票将增大分母而不改变分子。如果对现金收入没有调整，每股收益的减少就会虚增。库藏股票法就是要调整此类情况，其假设发行普通股得到的现金收入被用来回购库藏股票。于是，只有假设净发行股票（行使时发行的股票减去购回的库藏股）才被纳入稀释每股收益的分母中。 (1) 期权、认股权证及其等价物 ① 买入期权和认股权证 · 期权和认股权证的行使应假定在期初（若在期内发行，应假定在发行时），普通股应假定被发行。 · 行使该权利的收入将被假设按期内的平均市场价格购回普通股。 · 差量股份（假定发行的股份数和假定回购的股份数的差额）应包括在稀释每股收益计算的分母中。 运用库藏股票法时，只有当期间内普通股平均市价超过期权或认股权证的施权价格时，期权和认股权证才会有稀释性的效果（即上述的差量股份为正才会产生稀释效果）。当施权价高于平均市价时，持有人不会行权，这样就不存在稀释问题。 根据库藏股票法： 对于诸如卖出期权和远期购买协议等要求企业购回自身股票的协议，如果该协议是稀释性的，则其应被反映在稀释每股收益的计算中。在报告期中，如果这些协议是“实值的”（即施权价高于平均市价），每股收益的潜在稀释效果应运用反库藏股法，按照以下方法进行计算： · 应假定在期初发行足够的普通股（以期内平均市价）以得到足够的收入以满足协议； · 应假定股票发行收入用于满足合同需要（即回购股票）； · 增量股份（假定发行的股份数与为满足协议要求而购回的股份数的差额）应包括在稀释每股收益计算的分母中。 ② 售出卖出期权 诸如购入的卖出期权和购入的买入期权（企业对自身股票持有的期权）不能纳入稀释每股收益的计算，因为其有反稀释性。即卖出期权仅当施权价高于市价，而买入期权仅当施权价低于市价时才会被行使，这两种期权无论用库藏股法还是反库藏股法都是反稀释的。 反映期权和认股权证潜在的稀释效果的其他方法还有： ③ 购入期权 该方法从行使期权和认股权证得到的收入用于清偿债务或投资于如政府债券等的证券，而非用以回购库藏股。 依据这种方法，则可将节约的利息或得到的收益加入计算的分子，分母则以假设发行的股票数调整。 该法的缺点是对合理的收益率作武断假设，由于其他反稀释的潜在普通股当作稀释的，因此会高估稀释效果，且该法不管当前的市价而对所有期权和认股权证同等对待。 •归属收益法（Imputed Earnings Method） 折扣施权价的库藏股法是以较长行使期间对行使期权和认股权证得到的预期收入作折扣，以反映应用库藏股法之前的时间价值。 支持该法的意见认为，行使期限较长的协议可能在很长一段时间得不到行使，则施权价应调整至其全年度结束日的公允价值，将时间价值作为期权和认股权证价值的一部分来反映。该法的主要缺点为 (a) 调整时间范围的判断和 (b) 折扣率的判断都很武断。 •折扣施权价的库藏股法 最大稀释法假设所有的期权和认股权证都被行使，而且相应发行的普通股全部计入分母，分子不作改变。 该法的首要缺陷是其关于所有潜在普通股将收益上毫不受影响的假设是明显不合理，且该法不顾当前市价而对所有期权和认股权证同等对待。 •最大稀释法 G—D 法将所有的期权和认股权证考虑进来，包括那些施权价高于普通股市价的证券。该方法假设期权和认股权证是额外普通股的等价物，而且其综合市场价值与预期发行时一样。它用全部的期权和认股权证的市场价值除以当前普通股价，以判定与在外发行期权和认股权证价值等价的增量普通股数。这些增量普通股将纳入稀释每股收益计算的分母。该法要求在每个报告期运用期权定价模型以对未交易的期权和认股权证估价。 与上述方法比较，库藏股票法相对简单，而且主观判断较少，故在实务中广泛被运用。 •Graham-Dodd法（简称G—D法） 可转换证券是指可以按规定条件转换成普通股的证券，最常见的可转换证券是可转换债券和可转换优先股。 对可转换证券存在的计算稀释每股收益用的是“如果转换法”。这一方法假定可转换证券在会计期初或者在可转换证券发行时就被转换成了普通股。于是，净收益和流通在外的普通股数自然也要予以调整，以反映这种假定。 具体而言，如果可转换证券是可转换债券的话，净收益要加上债券的实际利息费（扣除所得税影响），流通股要加上转换时发行的普通股数量。如果可转换证券是可转换优先股的话，净收益要加上与可转换优先股相关的优先股利，流通在外的普通股股数要加上转换时发行的普通股数量。 (2) 可转换证券 在运用“如果转换法”时，如果效果是反稀释的话，则不应该为计算稀释每股收益而假定存在转换。 只要可转换优先股在转换时每股普通股可获得的当期宣告或累积的优先股股利大于基本每股收益，则可转移优先股就是反稀释的。 同样的，当可转换债券转换时的每股普通股可获得的债券利息大于基本每股收益，可转换债券也是反稀释的。 只有发生了某些未来事项时才履行的协议称为或有协议。如果或有协议与股票的发行有关，它就会影响每股收益的计算。发行依赖于特定条件的股票应被假定为已发行，并按以下方式计稀释每股收益的计算： · 如果在期末所有的必要条件已经满足（事实已发生），该股票应从条件满足期间的期初（若发行于期内，则从发行时）开始计算。 · 如果所有必要条件在期末都未满足，则任何在期末已经结束，或有期的或有可发行股份（如果是稀释性的）应计入稀释每股收益。这些或有可发行股份应包含于稀释每股收益的分母之中，并且该股票应从条件满足期间的初始（若发行于期内，则从发行时）开始计算。 不同种类的或有股票协议中的或有性对每股收益有不同的影响。 以下是几种常见的或有协议： (3) 或有可发行股份 如果或有协议要求经过一段时间以后发行一定数量的普通股，这些可能发行的股票应包括在稀释每股收益的计算中，但实务中，这种或有协议较少。 ①与时间有关的或有协议 这类或有协议往往要求公司的盈利达到一定水平时，增发普通股。如果当期达到了所要求的盈利水平，可能发行的股票应包括在基本的和稀释的每股收益中。如果当期末达到所要求的盈利水平，但可能发行的股票又具有稀释效果的话，应包括在稀释的每股收益中。 ② 与未来盈利有关的或有协议 或有可发行的股票数可能依赖于未来某时刻的股价。在这种情况下，稀释每股收益的计算必须反映以当期期末价格为基础而可能发行股票的稀释效果。若条件是以某期间的平均市价为依据的，则或有股票数亦应以平均数反映。若收益可能在未来期间变化，所有必要条件未被满足，则基本每股收益不应包括此类或有可发行股票。 某些情况下，或有可发行的股票数可能同时依赖于将来的盈利和将来的市价。此种情况下，决定将多少或有股票纳入稀释每股收益的计算就必须同时依靠二者。如果在期末两个条件都未满足，稀释每股收益不得包括这类或有可发行股份。 ③ 与股票市价有关的或有协议 应假设当前条件满足与否的状态将维持不变直至或有期结束，相应的或有股票应纳入稀释每股收益的计算。 ④ 或有条件既非盈利也非市价（如开设一定数量的零售商店） 可转换证券本身可能是稀释的，但和其他潜在普通股一起包括在稀释每股收益的计算时就可能是反稀释的。 为反映其最大的可能稀释效果，潜在普通股的每次发行或各系列发行应按最大稀释到最小稀释的顺序排列来考虑。即是说，具有最小“增量每股收益”的稀释潜在普通股应先于那些具有较高增量每股收益的稀释普通股被包括在稀释每股收益中。 4．反稀释顺序 (1) 使用加权平均普通股数计算基本每股收益。 (2) 对于复杂资本结构的公司，确定期权、认股权证以及可转换证券是否具有潜在稀释性。 · 期权、认股权、认股权证：当施权价低于普通股平均市价时具有稀释性。 · 可转换证券：对于每一种证券单独计算增量每股收益，如果计算出的增量每股收益高于基本每股收益，则该种证券是反稀释的，应排除在计算稀释每股收益之外。 (3) 计算稀释每股收益 · 首先包括所有的稀释性期权、认股权、认股权证，使用库藏股票法。 · 逐一包括潜在的稀释性可转换证券，最小增量每股收益的在前依次往下。当计算出的稀释每股收益高于增量每股收益时停止计算，其下的均为反稀释性的。 计算每股收益的基本步骤可概括如下： 企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。 稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。潜在普通股主要包括：可转换公司债券、认股权证和股份期权等。 我国企业会计准则《每股收益》及其应用指南中关于稀释每股收益作了如下规定： (1) 当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息； (2) 稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用； 计算稀释每股收益的， 应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整： 计算稀释每股收益时，当时发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。 计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算： 增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数 – 行权价格 × 拟行权时转换的普通股股数 ÷ 当期普通股平均市场价格 上述调整应考虑所得税的影响。 计算稀释每股收益时，作为分子的净利润金额一般不变；分母的调整项目为按上述公式所计算的增加的普通股股数，同时还应考虑时间权数。 公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数，按照有关认股权证合同和股份期权合约确定。 公式中的当期普通股平均市场价格，通常按照每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算。在股票价格比较稳定时，可以采用每周或每月股票的收盘价格作为代表性价格；在股票价格波动较大的情况下，可采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格。无论采用何种方法计算平均市场价格，一经确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明原计算方法不再适用。当期发行认股权证或股份期权的变通股平均市场价格应当自其发行日起计算。 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股权按下列公式计算： 增加的普通股股数＝回购价格 × 承诺回购的普通股股数 ÷ 当期普通股平均市场价格 – 承诺回购的普通股股数 对于可转换公司债券，计算稀释每股收益时，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认费用的利息等的税后影响；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初或发行日转换为普通股的股数加权平均数。 对于存在多项潜在普通股，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程序从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。其中，“稀释程度”，根据不同潜在普通股转换的增量股的每股收益大小衡量，即：假定稀释性潜在普通股转换为普通股时，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数加权平均数所确定的金额。 在确定计入稀释每股收益的顺序时，通常应首先考虑股份期权和认股权证的影响。 每次发行的潜在普通股应当视为不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。 · 企业派发股票股利、公积金转增股本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通的数量，但不影响所有者权益总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。 · 企业当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。 计算公式如下 ： 计算每股收益时应考虑的其他调整因素。 存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含的送股因素，而将配股视为发行新股处理。 以合并报表为基础计算和列报每股收益： 合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。其中，计算基本每股收益时，分子为归属于母公司普通股股东的合并净利润，分母为母公司发行在外普通股的加权平均数。 由于每股收益数据为投资者和其他使用者所关注的重要性和在分析财务报表中的重要性，一般要求公司在财务报告中在显著位置列报每股收益数据。 FASB 要求关于经常项目利润和净收益的基本和稀释每股收益都应在财务报表上列报。 (三) 每股收益的列报与披露 1．列报 关于非持续经营、非常项目和会计变更的基本和稀释每股收益数据，是在报表上列报还是在附注中披露，由公司自己选择。 数据列报的程度和使用的方式将随实体资本结构复杂性和持续经营外事项的多少而变化。 IASC 的每股收益准则要求在收益表仅列报基本和稀释每股净利润，鼓励列报其他数据。我国会计准则要求企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。 一般来说，企业在财务报告中对于每股收益还应披露以下内容： (1) 在计算基本和稀释每股收益作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期净损益的过程； (2) 在计算基本和稀释每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期净损益的过程； (2) 在计算基本和稀释每股收益时作为分母的普通股的加权平均数量，以及在这些分母之间进行调节的过程； (3) 本期在计算稀释每股收益时由于其反稀释性而未包括在加权平均股数中的潜在普通股； (4) 在资产负债表日至财务报告批准报出日之间可能发生的除股票股利、股票分割及反向股票分割以外的其他普通股或潜在普通股交易。 2．披露 (1) 基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。 (2) 列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。 (3) 在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股发生重大变化的情况。 我国每股收益准则规定， 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：