专题四 财务报表要素以及确认与计量

专题四 财务报表要素以及确认与计量

《 财务会计研究 》 课件 专题四 财务报表要素以及确认与计量 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、财务报表要素的定义和特征 三、财务报表要素的确认 一、财务报表要素概述 内容框架 四、财务报表要素的计量 概要：财务报表要素是财务会计对象的具体化。财务报表要素的定义要有利于指引确认和选择计量属性。财务报表要素的确认是为了保证财务报表表内所表述信息的可靠性、相关性、可比性、完整性、充分披露等质量要求。现行财务报表要素的计量实质上是一种混合计量的模式，公允价值在会计计量中的应用有越来越普遍的趋势。本专题主要论述财务报表要素及确认与计量问题。 概要： 一、财务报表要素概述 财务报表要素可理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表述。对基本要素进行恰当的分类和定义，可据以判断具体事项是否符合某一要素的主要特性，从而成为财务会计对经济事项正确进行确认、计量和报告的必要条件，这也是有效制定和应用会计准则的一个重要依据。 美国注册会计师协会（ AICPA ）的会计名词委员会最早试图对基本要素进行规范性研究，以便为财务会计处理惯例和报告提供一个合理的依据。 随后，又有不少会计学者或学术团体对这些要素作了持续研究。但是，他们往往仅限于对这些名词或概念单独下一个定义或提出定义的合理性，而没有进行更深入、系统的研究。 APB 于 1970 年发布的第 4 号报告书 《 企业财务报表的基本概念和会计原则 》 （ APB Statement No.4 ）首次开始系统和专门研究基本要素。 该公告认为，财务会计有六个基本要素，而且它们可以分为两类：一类是反映企业的财务状况，包括资产、负债和业主权益；另一类是反映企业的经营成果，包括收入、费用和净收益（净损失）。 这六项要素存在下列数量关系： APB Statement No.4还提到 在财务状况和经营成果要素之间也存在钩稽关系，即一个会计期间内的净收益（净损失）、前期收益的调整、以及在该期间内的业主投资和提款，这三者的综合影响应构成该期间内的业主权益的变动。 FASB于1980年12月发布SFAC No.3《企业财务报表的要素》 并于 1985 年 12 月发布 SFAC No.6《 财务报表要素 》 ，部分修订 SFAC No.2 的有关规定，并完全替代 SFAC No.3 ，使之同时适用于企业和非营利组织。 FASB 共提出十项基本要素， 包括 (1) 资产； (2) 负债； (3) 业主产权或净资产； (4) 业主投资； (5) 分派业主款； (6) 全面收益或净资产变动； (7) 收入； (8) 费用； (9) 利得； (10) 损失。 其中，业主投资、分派业主款和全面收益是仅适用于企业的要素；净资产和净资产变动是仅适用于非营利组织的要素。 IASC在其编报框架中将财务报表要素分为五类： 资产、负债、权益、收益和费用。 英国 ASB 的 SP 提出五项报表要素： 资产、负债、所有者权益、利得和损失。 不同的准则制定机构在设置会计要素时之所以会出现不同的观点，主要是因为会计要素的设置受会计假设、会计对象和会计目标的共同影响。会计要素既体现为会计对象的具体化，同时必须反映会计目标的要求，并受会计基本假设的制约。 综合上述因素，会计要素的分类基本上可分为两类共七项： 反映财务状况的要素： 资产、负债和所有者权益； 反映经营业绩的要素： 收入、费用、利得和损失。 二、财务报表要素的定义和特征 在 CF 中定义会计要素并分析基本特征，其目的在于有利于指引确认和计量属性的选择。要素的定义必须符合财务报告的目标，符合财务会计信息的主要质量特征。 对要素的定义有两种基本方法： (1) 资产负债观； (2) 收入费用观。 资产负债观下 ，首先要定义的是资产和负债，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。收入和费用均来自资产和负债的变化。收入是资产的增加或负债的减少；费用是资产的减少或费用的增加。有一些净资产的增加或减少，如投入或提取资本、收益的前期调整和持有利得和损失等，应排除在收益定义之外。 收入费用观下 ，首先要考虑与交易和事项相关的收入和费用的直接确认和计量。在此观点之下，资产负债表成了损益表的附表。收入和费用来自于适当配比的需要。收益仅仅是一定时期内收入与为取得这些收入而发生的成本之间的差额。 如何在资产负债观和收入费用观中作出选择？关键的问题是确定是将计量资产和负债以及它们的变动作为最基本的计量过程，还是将配比过程作为最基本的计量过程。 从经济角度看，资产负债观和收入费用观看似是一致的。但从实际的准则制定角度看，选择其中之一作为起点却是相当重要的。 从目前流行的要素定义看，资产负债观占据了主流。在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史经验表明，资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。 三、财务报表要素的确认 (一) 确认的含义及作用 (二) 确认的基本标准 (三) 确认的基础——权责发生制与收付实现制 到 20 世纪二三十年代，少数会计学者才开始在文献中提到确认，且所确认在很大程度上与实现 一词是混用的。 直接推动并导致“确认”一词在会计上广泛使用的，当归之于 APB 于 1970 年分布的 APB Statement No.4 。 (一) 确认的含义及作用 1．会计确认的简要历史发展 真正将确认作为一个基本的和专门的概念进行研究，并作出权威性定义的，则是从 FASB 开始。 FASB 在 1980 年 12 月发布的 SFAC No.3 中指出： 确认是将某一项目正式记入或计入一个主体财务报表的程序。在 1984 年 12 月， FASB 发布 SFAC No.5《 企业财务报表的确认与计量 》 ，在该公告中， 明确将“确认”一词定义为：“ 是将某一项目作为一项资产、负债、经营收入、费用等正式地记入或列入特定主体财务报告的过程。” 第一，从具体的运行程序来看，确认包括初始确认和再确认两个步骤。 第二，确认不一定一次完成，它可能形成一个较长时期的，甚至多次才会完成的过程。 一般情况下，确认对于大多数交易和事项所应予记录和报告的项目可以一次完成的。但对有一些交易和事项的确认，可能需要后续确认甚至因不再符合确认标准而需要终止确认。 第三，确认的最终目标是要进入财务报表，从而对报表的合计数产生影响。 2．确认的含义 确认包括以下三层含义： “确认是将符合要素定义并满足确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及以文字或金额表述一个项目并将该金额，包括在资产负债表或收益表的总额中。 符合确认标准的项目，应当在资产负债表或收益表内得到确认。对于这类项目未被确认，是不能通过披露所采用的会计政策或者通过附注或说明性材料加以纠正的。” IASC在1989年发布的编报框架中也对会计确认进行了定义： 在第 5 章“财务报表确认”中指出：确认是同时用文字和货币数量对要素加以描述，并将其数量列入报表汇总。并将确认的过程分为三个阶段： (1) 初始确认（ lnitial Recognition ），即某个项目首次进入主要财务报表； (2) 后续再计量（ Subsequent Remeasurement ），即改变账簿上已记录的以前所确认项目的货币数量； (3) 终止确认（ Derecognition ），将一个已确认项目从财务报表上剔除。 英国ASB于1999年正式发布《财务报告原则公告》 即凡是进入财务报表的项目与金额必须通过确认这一重要筛选关口的检验。 而对于除财务报表之外的其他财务报告，则可通过披露程序来反映那些无法通过确认检验的可能影响企业财务状况和经营成果的信息。 披露程序主要解决的问题包括：哪些事项必须在表外揭示？在表外揭示某一项目应包括哪几方面的内容？表外揭示项目的金额如何确定等等。 确认是针对财务报表内的信息而言 确认是为了保证财务报表内所表述信息的可靠性、相关性、可比性（含一致性）、完整性、充分披露等质量要求。 3．确认的作用 (二) 确认的基本标准 1 ．可定义性：应予确认为某一要素所属账户或项目的应符合该要素的定义； 2 ．可计量性：具有可用货币金额计量的属性并保证充分可靠； 3 ．相关性：有关信息对使用者的决策至关重要； 4 ．可靠性：信息的反映是真实、可稽核且公允无编向的。 FASB在SFAC No.5中提出的四项确认标准为： 一个项目如果符合要素定义，又对决策有用，且能可靠地加以计量才应予以确认。 概括起来，即为： IASC在《编报框架》中规定，如果符合以下两项标准， 就应确认一项符合要素定义的项目： 第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业。 第二，对该项目的成本或价值能可靠地加以计量。 同时又指出， 对具有某一要素特征但不符合确认标准的项目，可以在财务报表的注释说明、附表中披露。 我国的企业会计准则 —— 基本准则对资产的确认标准规定为： 符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产： ( 一 ) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业； ( 二 ) 该资源的成本或价值能够可靠地计量。 并进一步规定：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。 基本准则对负债要素的确认标准与资产类似，所不同的是负债涉及的是与义务有关的经济利益很可能流出企业。 基本准则对收入要素的确认标准为： 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。 基本准则对费用要素规定的确认标准为： 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。 至于所有者权益和利润两个要素，基本准则认为勿需单独考虑其确认与计量问题。 由上可见，我国的基本准则关于会计要素的确认未象 FASB 或 IASC 那样规定一个基本确认标准，而是区分不同的会计要素，分别规定各自的确认标准，但也可归纳为：在符合要素定义的前提下， 同时满足两个条件： (1) 经济利益很可能流入或流出企业； (2) 流入或流出的经济利益的金额能够可靠地计量。这与 IASC 所规定的要素确认标准的思路是十分接近的。 (三) 确认的基础——权责发生制与收付实现制 确认主要解决 应否确认 、何时确认和如何确认三个关键性问题。确认标准的提出实际上只回答应否确认的问题。 至于 如何确认 ， 第一步是要运用复式簿记机制； 第二步则要通过财务报表的列报。乘下的就是 何时确认 的问题。从会计发展的历史来看，可供选择的确认基础有两个，即收付实现制和权责发生制。 收付实现制也称现金基础 （ Cash Basis ），它要求收到现金时确认收入，支出现金时确认费用。 收付实现制作为确认基础，它一般只用来确认收入和费用。 显然，只有当主体的营业活动极其简单、经营活动不需要任何的大额的事先投入，并且不存在非现金交易的前提下，这种纯粹的收付实现制方能付诸应用。 1．收付实现制 由于现实的经济生活中，纯粹的收付实现制应用的前提条件几乎不可能存在，而需根据环境的要求进行调整，从而产生“修正的收付实现制”。 所谓修正的收付实现制，是指在遵循按现金收支确认收入费用的总体原则下，对其他一些事项（如债权债务、长期资产等）按权责发生制的要求加以确认。 具体应用中，又存在两种不同类型：一种是对债权债务的确认加以修正的收付实现制，另一种是对长期资产的确认加以修正的收付实现制。 权责发生制是指根据收款的权利和付款的责任的实际发生来确认收入和费用，而不是按款项是否实际收付来确认收入和费用。 权责发生制不仅是对收入、费用的确认，而是适用于对全部会计要素的确认。 2．权责发生制 (1) 权责发生制的含义 早期会计实务是以收付实现制为账务处理的基础。 19 世纪，在美国产生了两种变形了的收付实现制的方法：广泛应用于铁路业的重置会计和在工业企业中普遍应用的盘存法。 19 世纪末 20 世纪初，逐渐形成费用的跨期摊配方法， 20 世纪 20—30 年代，收入实现的基本原理才为实务所采纳。 20 世纪 30—40 年代，会计确认的主要内容就是如何恰当、合理地记录收入与费用，并对它们加以配比，以期恰当地确定盈利。在此背景下将权责发生制的内容主要放在对收入与费用的确认上。 20 世纪 50—60 年代，以美国为代表的会计理论，研究的重心依然是收益。并未将权责发生制广泛应用于资产和负债的确认 (2) 权责发生制的历史发展 1970 年美国 APB Statement No.4 开始尝试用权责发生制来讨论资产和负债。随着美国 FASB 系列财务会计概念公告的发布，体现了权责发生制精神的资产和负债的确认标准也基本确立起来了。 权责发生制能较为公正、准确地计算每一个会计期间的盈利，从而能用于评估不同时期的企业经营业绩，较为可靠地反映企业管理当局对资源营运的受托责任。权责发生制的记录将能更好地预测预期的现金流入的变化。 会计确认基础的选择也是受会计目标的约束的。财务会计在确认方面对传统会计的继承与发展，也正是主要表现在财务会计的确认基础是权责发生制和收付实现制的结合，并形成了以权责发生制为主，收付实现制为辅的模式。权责发生制和收付实现制的区分并不意味着两者的绝对对立，但在具体的会计处理上，权责发生制产生的信息可能更符合财务会计的目标，特别是反映受托责任的履行情况。 四、财务报表要素的计量 (一) 会计计量的含义 (二) 会计计量的特征 (三) 计量单位与计量属性 (四) 计量模式的选择 (一) 会计计量的含义 IASC 在 1989 年发布的 《 编制框架 》 中指出：计量是为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要素，而确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础。 葛家澍教授等人认为会计计量是会计信息系统的核心环节。他们认为完整的确认要解决：哪些项目应该要进入会计系统、这些项目应记录为什么要素、什么时间予以确认、确认的金额是多少等四个问题。其中的“多少”这个问题就是依靠会计计量来解决的。从这点看，计量包含在广义的确认范围内。 从表现形式看，会计计量主要包括两大部分：资产计价（ Assets Valuation ）和收益确定（ Income Determination ）。所谓资产计价，就是要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存。资产计价还可应用于负债和产权的计量。收益确定是通过对收入、费用和净收益等要素的衡量、比较，提供企业在一定期间内经营过程和经营成果的定量信息，满足会计信息使用者有关决策的需要。 美国心理学家史蒂文斯在 1946 年曾对计量下了一个定义：“计量是根据特定规则把数额分配给物体或事项。” 美国会计学家莫斯特（ K. S. Most ）把这一定义用于会计理论，他认为，会计计量主要构成要素有两个：计量属性和计量尺度。井尻雄士（ Yuri Ijiri ）认为“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。” (二) 会计计量的特征 会计计量必须通过再现体（财务报表）来反映客体（财务状况和经营成果），并在再现体和客体之间保持同质性。 1．同质性 会计计量应坚持三个基本的质量标准： 2．可验证性 为了使计量结果有效，计量应该具有可验证的特征。即给定的条件相同，不同的会计人员对同一客体进行的计量应得出相同的结果，或者，计量的结果可以互为证实。 在会计上，对某一事项的计量可能同时存在几种计量方法。因此，在计量方法的运用上就要强调前后期的一致性，以免使用者会对会计信息产生误解。 3．一致性 从理论上说，财务会计至少可采用两种形式的货币单位。 (1) 名义货币（ Nominal Unit of Money ）， 即未调整不同时期货币购买力的货币单位。 名义货币单位的购买力是会发生变动的。根据“币值稳定”假设，一方面，财务会计忽略货币单位购买力的变动，另一方面，当货币的购买力发生变动的幅度较小或在一定时期内可相互抵销时，名义货币单位还是相对较稳定的。根据名义货币单位计量和编制的财务报表，较之其他计量单位，更为简便，也相对可靠。因此，它在传统的会计计量中长期普遍地被人们采用。 (三) 计量单位与计量属性 1．计量单位 即从各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。 因不同时期的货币购买力不断变动，有必要加以调整，而以一定时日的货币购买力（以一般物价指数近似地表示）调整或折算不同时期的名义货币单位，从而使不同时期的货币保持在不变的计量基础上，因此又称为“不变货币单位”。货币购买力变动采用一般物价指数来衡量。一般物价指数是在某一时日的一组商品和劳务的平均价格水平相对另一特定时日的同类型商品和服务的平均价格水平的比率或对比关系。 现行财务报告实务基本上还是采用名义货币单位。但当物价变动时，基于不同时日名义货币单位的计量是缺乏可比基础的，这时不得不考虑采用一般购买力单位的必要和可能。 (2) 一般购买力单位（General Purchasing Power Unit） 在财务会计中，计量属性是指资产、负债等要素可用财务形式定量化的方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项可以从多个方面予以货币计量，从而有不同的计量属性。 通常企业的资源是以货币交易价格计量的。在财务会计中可能运用四种货币价格来计量经济资源，并可能得出不同的货币数额： (1) 过去购买的交易价格 —— 取得资源时的初始交易价格或在取得时日支付的货币额； (2) 现时购买的交易价格 —— 类似资源的现时市场购买价格，类同于尚未持有而要取得资源的现时支付的货币数额； (3) 现时出售的交易价格 —— 在当期出售该资源时可能收到的货币数额； (4) 未来的交易价格 —— 在未来期间的交换价格或是与该资源有关的预期未来现金流量的现值。 2．计量属性 (1) 历史成本 / 历史收入； (2) 现行成本； (3) 现行市价； (4) 可实现净值； (5) 未来现金流量的现值。而在 SFAC No.7 中补充说明：未来现金流量的现值并不是会计上的一种计量属性，而只是资产或负债的成本（价值）的一种摊销方法。 FASB在1984年发表的SFAC No.5中概括了五种较普遍认可的计量属性： IASC在1989年的《编报框架》中提出四种计量属性： (1) 历史成本； (2) 现行成本； (3) 可实现价值； (4) 未来现金流量现值。 历史成本是过去的交易或事项发生时购买双方自愿达成的交换价格。因它具有可查核的原始凭证，因而具有较强的可靠性。 历史成本也具有相关性。因此，历史成本成为会计计量中最重要和最基本的计量属性。 以下是对各种计量属性的简单评述。 (1) 历史成本 但是，历史成本属性也有一定的局限性。当价格明显变动时，基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，它们是没有可比性的。 历史成本面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务，而且历史成本实际上只反映过去交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来，同市场价格的变动也毫无关系。 传统的会计模式，历史成本几乎是唯一的计量模式。但是随着资本市场的发展和决策有用观的流行，为了提高决策的相关性，传统的财务会计模式也已逐步突破单一的历史成本计量属性。 现行成本又称重置成本或现时投入成本。它通常表示，如果在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。 FASB 认为，现行成本是假如在本期取得相同或类似的资产时将支出的现金数额或其他等值。实际上，它往往有不同含义。（见 P187 ） 除非在原始交易日，现行成本与历史成本代表相等的数量，否则，两者代表不同的数量，即使价格不变，资产的现行成本也不完全等于其历史成本。特别是在价格明显变动的情况下，历史成本与现行成本必然代表不同数量，这首先将对期间经营利润的确定带来问题。企业在年末要维持原来的生产能力必须采用现行成本来计算费用和确定收益。此即实物资本保全以下所确定的收益，亦即收益中包括了资产的持有损益。 (2) 现行成本 现行成本属性的主要优点在于它可以避免在价格变动时虚记收益，确切反映企业维持再生产能力所需生产耗费的补偿；以现行成本与现行收益相配比具有逻辑上的统一性，可增进期间收入与费用配比决定收益的可比性和可靠性。 但是，现行成本也有明显缺点： (1) 不能消除货币购买力变动的影响，财务报表项目间仍缺乏可比性； (2) 现行成本的确定较为困难，在计算上缺乏足够可信的证据，影响会计信息的可靠性。 现行市价是指在正常清算情况下销售各该项资产时可望获得的现金数额或其他等值。 这一属性又称脱手价值（ Exit Value ），最早是由钱伯斯（ Robert Chambers ）进行系统阐述的。他认为，现时的脱手价值或在正常清理条件下的销售价格是对企业“现时现金等值”的或适应市场能力的一个较好指示器，是与决策相关的信息。 (3) 现行市价： 优点：现行市价可以表示来自资产销售的现金价值与企业决策更为相关；还可以提供评估企业财务适应性和变现价值的相关信息；现行市价反映了现时出售和持有使用的比较，从而可以为评估管理当局的经营责任提供更好的依据。 缺点：现行市价对企业预期使用的资产是不相关的，某些资产（如无形资产或专用设备或厂房）不存在可变现价值，它们的脱手价值难以被恰当地确定；现行市价放弃实现原则，不等到销售发生就确认价值实现以及假定企业资源随时处于清算状态，这违背了持续经营假定；同时，现行市价并未考虑一般购买力的变动，因此它仍不能消除通货膨胀的影响。 可实现净值是指资产在正常业务过程中可望变换为非贴现的现金数额或其他等值（应扣除直接费用）。 可实现净值和现行市价的共同点都是反映资产的变现（脱手价值）。 不同点在于变现时间，现行市价基于当期的脱手价值，即在当期正常清算情况下的处置变现价值，而可实现净值属于预期的未来销售或其他事项。对于完工将在近期出售的资产，其现行市价和可实现净值是一致的，而对于出售前还需进一步加工的资产，则这两种属性就存在差别。可实现净值属性适用于预定期间将完成的交易，如计划未来销售的资产，其适用范围不能包括全部资产。 (4) 可实现净值 ① 公允价值的定义 FASB 于 2004 年 6 月发布的一份征求意见稿 《 公允价值计量 》 中，公允价值被定义为：在知情的、不相关的、有交易意愿的各方之间进行现行交易中使用的资产或负债的价格。计量公允价值的目标是当一项资产或负债不存在真实交易的情况下来估计其价格。 公允价值是以契约为基础（ contract-based ）对于未来交易的估计，是估计的未实际发生但将进行现行交易的价格。达成公允价值的条件是： a. 交易双方都是熟悉交易情况的； b. 交易双方都是自愿的； c. 现在只是有交易的意图，但应由契约规定了意愿，交易双方因有交易意图而应各自承担的风险与报酬、权利与义务。 (5) 未来现金流量现值与公允价值 在通常情况下，最符合公允价值的定义的是市场价格，即可观察到的、由市场决定的金额。 当会计人员有时无法观察到这种由市场决定的金额时，就需要采用未来现金流量的估计值计算现值，进而确定交易双方均认可的公允价值。 按照 SFAC No.7 的说明，现值和公允价值的关系可概括为： 第一，现值本身不是会计计量的目的，它仅仅是一种达到某种计量属性的手段和技术，现值不能代表一种可以应用的计量属性。 第二，人们在初始计量中运用现值，实际上是通过现值技术来寻找公允价值，而以公允价值作为初始计量的计量属性，一旦初始计量采用公允价值，其后续计量所用的公允价值必须重新开始计量。 第三，借助现值计量，应能捕捉到形成公允价值的各项要素，这些要素导致不同类型的未来现金产生经济差异。 第四，用于预计未来现金流量和利率的方法随着资产和负债所处的环境不同而不同。 ② 公允价值的层次 公允价值可以分为三个层次，这实际上是三级反映公允价值估计质量高低程度的类别： a. 1 级估计 相同的资产或负债如存在活跃市场的报价信息，使用该信息估计公允价值属性于最优的估计即 1 级估计。 1 级估计参考市场是可以立即进入的活跃市场。如果主体可以立即进入多个活跃市场，每个市场价格中不相同，那么， 1 级参照市场是最具优势的市场。即该市场的价格能最大化所收到资产净额，或最小化带来负债的净额。 b. 2 级估计 如果缺乏活跃市场上相同资产或负债的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计。如获得更接近同类资产或负债的相关信息，应对差异进行调整。对于 2 级估计来说，差异带来的影响必须能客观地确定。 c. 3 级估计 采用与市场法、收益法和成本法要求相符的评估技术。但是，应用这些评估技术时要考虑所费成本是否值得估计的效益。 3 级评估要求对选择和应用评估技术作出判断。如果使用多种评估技术，其评估的结果，应评价它们的相关性和可靠性；如果以合理的成本进行多种评估，就要使用能够最好估计公允价值的评估技术。用于 3 级估计的结果，应当关注市场信息，主要是指可观察到的、真实市场上产生的交易报价并据以调整 3 级估计的结果。 ③ 估价技术 a. 市场法（ Market Approach ） 采用这一方法要求可观察的价格和其他信息产生了实际交易，包含相同的或相似的或其他可比资产或负债（包括企业），公允价值的估计是建立在这些交易所显示的价值。 b. 收益法（ Income Approach ） 收益法使用评估技术把未来现金流量或盈利，按预计的贴现率计算贴现值，因此收益法应用的主要是现值技术，以及期权定价模型等。 SFAC No.7 重点介绍预期现金流量法。应用该法时，在计算未来的现金流量时，应当考虑每一种可能的现金流量的发生概率、加权平均，以求得可能的现金流量的平均期望值。 c. 成本法（ Cost Approach ） 成本法是要估计可比效用的替代资产的成本，通常指现行重置成本。但应对有形和无形损耗进行调整。 在应用上述估值技术时应注意下列几项原则： 第一，所采用的估价技术应保持一贯性。 第二，估价是为了寻求可靠的公允价值，因此只有在产生更可靠的公允价值估计时，才应变更估价技术。 第三，估计公允价值都必须以市场信息为假定和数据。 ① 公允价值的相关性 公允价值反映了市场对现行经济情况对资产或负债的市场评价，公允价值变更反映了经济情况变化的影响。公允价值不仅反映管理层取得或销售资产和承担或清偿债务的决策，而且反映其继续持有资产或承担债务的决策影响，因此，公允价值（包括以公允价值为计量目的的现值）信息是相关的。 ② 公允价值的可靠性 公允价值的 3 个层次，其可靠性是逐级递减的，但不能说使用了估计就一定意味着不可靠。财务会计中的估计和判断是会计所固有的，并不削弱其可靠性。可靠性并不等于肯定性和精确性。随着估价技术的进步，以相对合理的成本、合理可靠地估计现金流量的金额、时间分布和不确定性以及折现率也是可能的。 (6) 如何评价公允价值 英国 ASB 认为，在编制财务报表时，需要为每一类资产或负债选择一种恰当的计量基础。 在选择计量属性时必须考虑以下因素： ①财务报表的目标以及财务信息的质量特征，尤其是相关性和可靠性； ②有关资产或负债的性质； ③所涉及的特殊情况。 (7) 计量属性的选择 (四) 计量模式的选择 某种计量属性和计量单位的组合构成特定的计量模式。由于存在多种可能的计量属性和计量单位，它们之间的组合将产生不同的计量模式。财务会计可能，或者有必要选择不同的计量模式，提供满足使用者决策需要的会计信息。 会计计量模式的选择是诸多因素错综影响的结果。从理论上看，计量模式的选择，可以有不同的视角。而从现实角度看，计量模式的选择也必然受到契约关系与经济利益、政治因素、技术因素以及环境因素等的综合影响。 (1) 历史成本； (2) 重置成本； (3) 可变现净值； (4) 现值； (5) 公允价值。 对于计量属性的选择，准则指出： 企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计算。可见，我国会计准则关于会计计量属性也是采用混合计量属性且强调历史成本是主要的计量属性，采用其他计量属性则要求计量结果要满足可靠性要求。 我国《企业会计准则——基本准则》在第九章“会计计量”中规定的会计计量属性包括：