第三章　生产成本核算

第三章　生产成本核算

第一节　材料费用核算 1 第二节　职工薪酬核算 2 第三节　辅助生产费用核算 3 目 录 CONTENTS 第四节　制造费用核算 4 第五节　生产损失核算 1 第六节　期间费用核算 2 第七节　完工产品与在产品费用分配核算 3 学习目标 1 ．掌握材料费用、职工薪酬、制造费用及辅助车间费用的核算方法。 2 ．掌握材料费用、职工薪酬、制造费用及辅助车间费用的账务处理。 3 ．理解停工损失与废品的内容。 4 ．掌握生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法和适用条件。 生产成本是企业在生产过程中发生的各项生产费用，是企业为获得收入预先垫支并需要得到补偿的资金耗费。产品生产成本由产品耗费的材料费用、职工薪酬、辅助费用和生产损失等构成，不包括企业发生的没有对象化期间的费用支出。如果期末存在完工产品和在产品，还需要将发生的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。 第一节 材料费用核算 一、材料费用核算概述 1 ．材料的分类 材料按其在生产过程中的用途可分为原材料及主要材料、辅助材料、外购半成品、燃料、修理用备件、周转材料等。 2 ．账户设置 应相应设置“原材料”“燃料”“周转材料”（也可分设“周转材料 —— 包装物”“周转材料 —— 低值易耗品”）等账户。 3 ．材料的计量与计价 （ 1 ）材料消耗的原始记录 领用材料的原始凭证主要有领料单、限额领料单、领料登记表、退料 单等。 （ 2 ）材料消耗量的计算 在永续盘存制下，材料的购入、发出、结存均逐笔登记入账，又称为账面结存制。 期末结存量 = 期初结存量 + 本期购入量 - 本期消耗量 在实地盘存制下，平时只登记材料的购入，发出不入账，当期材料消耗量通过期末盘点后倒挤算出。 本期耗用量 = 期初结存量 + 本期购入量 - 期末结存量 （ 3 ）消耗材料的计价 1 ）材料按计划成本计价 账户设置：“原材料”“材料采购”和“材料成本差异”。 发出材料实际成本 = 发出材料计划成本 + 发出材料应负担的成本差异 发出材料计划成本 = 材料实际消耗量 × 单位计划成本 材料成本差异率 = 材料成本总差异 ÷ 材料总计划成本 ×100 ％ 发出材料应负担的成本差异 = 发出材料计划成本 × 材料成本差异率 2 ）材料按实际成本计价 账户设置：“原材料”和“在途物资”。 发出材料的成本可采用以下方法计算确定：先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别认定法等。 二、材料费用的分配核算 1 ．按质量、体积比例分配 在材料费用的耗用与产品的质量或体积相关性较强的情况下，材料费用应按产品的质量比例或体积比例分配。 材料费用分配率 = 各种材料实际费用总额 ÷ 各种产品质量（或体积）之和 某种产品分配负担的材料费用＝该种产品质量（或体积） × 材料费用分配率 2 ．按定额耗用量比例分配 在材料消耗定额比较准确的情况下，原料和主要材料费用也可以按照产品的材料定额消耗量的比例进行分配。消耗定额是指单位产品可以消耗的数量限额，定额消耗量是指一定产量下按照消耗定额计算的可以消耗的数量。 定额耗用量 = 产品产量 × 单位产品消耗定额 单位产品费用定额 = 单位产品消耗定额 × 材料的计划单价 定额费用 = 产品产量 × 单位产品费用定额 　或 = 定额耗用量 × 材料的计划单价 在辅助材料消耗定额比较准确的情况下，也可按照产品定额消耗量或定额费用的比例分配辅助材料费用。 某种产品材料定额消耗量 = 该种产品实际产量 × 单位产品材料消耗定额 材料消耗定额分配率 = 材料实际消耗量 ÷ 各种产品材料定额消耗量之和 某种产品应分配材料数量 = 该种产品材料定额消耗量 × 材料消耗定额分配率 某种产品应分配材料费用 = 该种产品应分配材料数量 × 材料单价 3 ．按定额费用比例分配 费用定额和定额费用是消耗定额和定额消耗量的货币表现。 单位产品费用定额 = 单位产品消耗定额 × 材料的计划单价 定额费用 = 产品产量 × 单位产品费用定额 　或 = 定额耗用量 × 材料的计划单价 某种产品某种材料定额费用 = 该种产品实际产量 × 单位产品该种材料费用定额 材料费用分配率 = 各种材料实际费用总额 ÷ 各种产品各种材料定额费用之和 某种产品分配负担的材料费用 = 该种产品各种材料定额费用之和 × 　　　　　　　　　　　　　　材料费用分配率 三、材料费用的账务处理 凡属产品生产直接耗用的材料费用应尽可能直接计入有关产品的成本，直接记入“基本生产成本”账户的“直接材料”项目。 凡是几种产品共同耗用的材料费用，在领用时无法确定每种产品的耗用量，则需要按照一定的标准在各种产品之间进行分配，然后分别记入各有关产品的“直接材料”项目。 在实际工作中，原材料费用的分配是通过原材料费用分配表进行的。这种分配表应根据领、退料凭证和有关资料编制。其中退料凭证数额可以从相应的领料凭证数额中扣除。 第二节 职工薪酬核算 一、职工薪酬的组成 1 ．职工工资、奖金、津贴和补贴 2 ．职工福利费 3 ．社会保险费和住房公积金 4 ．工会经费和职工教育经费 5 ．非货币性福利 6 ．其他职工薪酬 二、职工薪酬费用的分配核算 职工薪酬费用的分配，是指将企业职工的工资、福利等薪酬，作为一种费用，按照一定的标准将其分配计入各种产品成本、期间费用中。 直接进行产品生产的生产工人薪酬，专门设有“直接人工”成本项目。 生产薪酬费用分配率 = 各种产品生产薪酬总额 ÷ 各种产品生产工时之和 某种产品应分配的生产薪酬 = 该种产品生产工时 × 生产薪酬费用分配率 如果取得各种产品的实际生产工时数据比较困难，但各种产品的单件工时定额比较准确，也可以按产品的定额工时比例分配薪酬费用。其分配计算公式如下： 某种产品耗用的定额工时 = 该种产品投产量 × 单位产品工时定额 生产薪酬费用分配率 = 各种产品薪酬总额 ÷ 各种产品定额工时之和 某种产品应分配的生产薪酬 = 该种产品定额工时 × 生产薪酬费用分配率 三、职工薪酬费用的账务处理 直接进行产品生产的工人薪酬设有“直接人工”成本项目，应单独记入“基本生产成本”总账账户和所属明细账的借方。 企业应当设置“应付职工薪酬”明细账，按照职工类别分设账页，按照薪酬的组成内容分设专栏，根据“工资单”或“工资汇总表”进行登记。 职工薪酬费用的分配，应通过职工薪酬费用分配表进行。 第三节 辅助生产费用核算 一、辅助生产费用概述 辅助生产，是指主要为基本生产车间、企业行政管理部门等单位提供服务而进行的产品生产和劳务供应，有时也对外销售和供应。企业通常设立专门的辅助生产车间来组织辅助产品的生产和劳务的供应。 辅助生产费用的核算，包括辅助生产费用的归集和辅助生产费用的分配两个方面。辅助生产费用按照辅助生产车间以及产品和劳务类别归集，也是辅助生产产品和劳务成本计算的过程。辅助生产费用的分配，是指按照一定的标准和方法，将辅助生产费用分配到各受益单位或产品的过程。 二、辅助生产费用的分配核算 分配辅助生产费用的方法很多，主要有直接分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法和顺序分配法。 无论采用何种分配方法，当期发生的全部辅助生产费用都要全部分配完毕，即“辅助生产成本”账户无期末余额。 1 ．直接分配法 直接分配法是指不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况，将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。 费用分配率 = 待分配的辅助生产费用 ÷ 接受分配的各外部单位耗用劳务 数量之和 采用这种分配方法，各辅助生产费用只进行对外分配，且分配一次，计算工作量最小，但分配结果不够准确，只宜在辅助生产内部相互不提供劳务、产品或提供不多、不进行费用的交互分配且对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况下采用。 2 ．交互分配法 交互分配法是指先根据各辅助生产车间、部门相互提供的劳务或产品的数量和交互分配前的费用分配率（单位成本），进行第一次交互分配；然后将各辅助生产车间、部门交互分配后的实际费用（即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），再按对外提供劳务或产品的数量，在辅助生产车间、部门以外的各受益单位间进行分配。 一方面，由于辅助生产内部相互之间提供劳务全部进行了交互分配，因而提高了分配结果的准确性；另一方面，由于各种辅助生产费用都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因而增加了计算工作量。分配结果也不是很准确。 3 ．代数分配法 代数分配法是指根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后再根据各受益单位（包括辅助生产内部和外部各单位）耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。 采用代数分配法，分配结果相对准确。但在分配以前要解联立方程组，如果辅助生产车间、部门较多，则未知数较多，计算工作比较复杂，这种方法在计算工作已经实现电算化的企业中比较适宜采用。 4 ．计划成本分配法 计划成本分配法是指按照计划成本将费用在各辅助生产车间进行分配和调整的一种方法，又称“内部结算价格分配法”。具体来说，就是根据各辅助生产车间为各受益车间和部门提供服务的数量，按照计划单位成本分配给各受益车间和部门（包括受益的其他辅助生产车间），然后将各辅助生产车间发生的实际费用，加上其他辅助生产车间分配来的费用同按计划单位成本计算的分配数之间的差额，对辅助生产车间以外的受益单位进行追加分配，或将其差额全部计入企业管理费。 采用计划成本分配法，各种辅助生产费用只分配一次，而且劳务的计划单位成本是已经确定的，不必单独计算费用分配率，减轻了核算工作量。由于辅助生产的成本差异一般全部计入管理费用，各受益单位所负担的劳务费用都不包括辅助生产成本差异因素，因而还便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清企业内部各单位的经济责任。但是采用这种分配方法，辅助生产劳务的计划单位成本必须比较准确且稳定才行。 5 ．顺序分配法 顺序分配法是指各辅助生产车间之间的费用按照辅助生产车间受益多少的顺序依次排列，受益少的排列在前，先将费用分配出去，不再参加以后的费用分配，受益多的排列在后，后将费用分配出去的方法。这里受益的多少按照金额大小来确定。 先分配的费用分配率（单位成本） = 待分配的辅助生产费用总额 ÷ 　　　　　　　　　　　 辅助生产供应总量 后分配的费用分配率（单位成本） = （待分配的辅助生产费用总额 + 由其 他辅助生产车间分配来的费用） ÷ （辅助生产供应总量 - 先分配的辅助 生产部门耗用的劳务量） 三、辅助生产费用的账务处理 1 ．账户设置 为了对辅助生产车间的费用进行核算，企业应设立“辅助生产成本”账户，该账户一般应按辅助生产车间设置明细账，若有需要还可在车间下再按产品或劳务种类设三级明细账，账中按照成本项目或费用项目设立专栏进行明细核算。辅助生产发生的各项生产费用，应记入该账户的借方进行归集。 如果对辅助生产部门的制造费用单独核算的话，则需要设置“制造费用”账户。 2 ．辅助生产费用归集的账务处理 （ 1 ）设置“制造费用 —— 辅助生产车间”账户 在“辅助生产成本”明细账中设有专门成本项目的辅助生产费用，应记入“辅助生产成本”总账和所属明细账相应成本项目的借方。对于未专设成本项目的辅助生产费用，先通过“制造费用 —— 辅助生产车间”账户归集，然后再从该账户的贷方直接转入（若为一种产品或劳务）或分配转入（若为多种产品或劳务）“辅助生产成本”账户的借方。 （ 2 ）不设置“制造费用 —— 辅助生产车间”账户 “辅助生产成本”总账和明细账内按若干成本费用项目设置专栏，对于发生的各种辅助生产费用，可直接记入或间接分配记入“辅助生产成本”总账以及所属明细账的相应成本费用项目。 3 ．辅助生产费用分配的账务处理 辅助生产费用分配应作相应的会计处理，应由基本生产车间生产的产品负担并专设成本项目的费用直接记入“基本生产成本”账户，应由基本生产车间生产的产品负担并未专设成本项目的费用记入“制造费用”账户，应由其他辅助生产车间负担的费用则应记入相应的“辅助生产成本”明细账户。 第四节 制造费用核算 一、制造费用概述 制造费用是指工业企业为生产产品（或提供劳务）而发生的，应计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。 制造费用的项目一般包括职工薪酬、折旧费、办公费、差旅费、水电费、租赁费、机物料消耗、劳动保护费、保险费、季节性和修理期间停工损失等，为了使各期成本、费用资料可比，制造费用项目一经确定，不得随意变更。 二、制造费用的分配核算 在成本核算实务中，制造费用的分配标准一般有： ● 直接人工工时，各受益对象所耗用的生产工人工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时。 ● 直接人工成本，各受益对象所发生的直接人工成本数。 ● 机器工时，各受益对象所耗用的机器工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时。 ● 直接材料成本或数量，各受益对象所耗用的直接材料成本或数量。 ● 直接成本，各受益对象所耗用的直接材料成本和直接人工成本之和。 ● 标准产量，将各产品实际产量换算成标准产量，以各产品的标准产量数作为分配标准。 1 ．直接人工实际工时比例分配法 直接人工实际工时比例分配法是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配制造费用。 制造费用分配率 = 制造费用总额 ÷ 各种产品生产工人工时总数 某种产品应负担的制造费用 = 该产品的生产工时数 × 分配率 如果生产单位生产的各种产品的工艺过程机械化程度差异较大，采用生产工时作为分配标准，会使工艺过程机械化程度较低的产品（耗用生产工时多）负担过多的制造费用，导致分配结果不合理。这种方法适用于机械化程度较低，或生产单位内各种产品机械化生产程度大致相同的单位。 2 ．直接人工成本比例分配法 直接人工成本比例分配法是以直接计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例作为分配标准分配制造费用的一种方法。 制造费用分配率 = 制造费用总额 ÷ 各种产品生产工人工资总额 某种产品应负担的制造费用 = 该产品的生产工人工资总额 × 分配率 使用这种方法的前提是各种产品生产的机械化程度或需要生产工人的操作技能大致相同。否则，机械化程度低（用工多、生产工人工资费用高）的产品，或需要生产工人操作技能高的产品则要负担较多的制造费用，显然是不合理的。 3 ．机器工时比例分配法 机器工时比例分配法是以各种产品生产所用机器设备的运转时间比例作为分配标准分配制造费用的一种方法。 制造费用分配率 = 制造费用总额 ÷ 各种产品耗用机器工时之和 某种产品应负担的制造费用 = 该产品的生产耗用机器工时数 × 分配率 这种方法适合于对机械化、自动化程度较高的车间进行制造费用的分配。 三、制造费用的账务处理 1 ．制造费用归集的账务处理 （ 1 ）生产车间发生的机物料消耗，借记本账户，贷记“原材料”等账户。 （ 2 ）发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本账户，贷记“应付职工薪酬”账户。 （ 3 ）生产车间计提的固定资产折旧，借记本账户，贷记“累计折旧”账 户。 （ 4 ）生产车间支付的办公费、修理费、水电费等，借记本账户，贷记“银行存款”等账户。 （ 5 ）发生季节性的停工损失，借记本账户，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“银行存款”等账户。 （ 6 ）将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”“劳务成本”等账户，贷记本账户。 （ 7 ）季节性生产企业制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为下一年开工生产作准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本 —— 基本生产成本”账户，贷记本账户；实际发生额小于分配额的差额，做相反的会计分录。 2 ．制造费用分配的账务处理 （ 1 ）基本生产车间制造费用分配的账务处理 在“制造费用 —— 基本生产 × 车间”账户的借方归集了基本生产车间的全部制造费用以后，再分配结转基本生产的制造费用，借记“基本生产成本”账户，贷记“制造费用 —— 基本生产 × 车间”账户，并据以登记相应的明细账。 （ 2 ）辅助生产车间制造费用分配的账务处理 通过上述制造费用的归集和分配，“制造费用”总账和所属明细账都应没有月末余额。 第五节 生产损失核算 生产损失是指企业在产品生产过程中由于生产原因而发生的不能形成正常产出的损失。 ● 因制造了不合格产品而造成的报废损失和修复费用。 ● 因管理不善造成的在产品盘亏、毁损损失。 ● 因生产设备发生故障被迫停工而造成的停工损失。 ● 因原材料损耗或工艺原因使生产过程中的材料、人工超常消耗而造成的损失等。 一、废品损失核算 1 ．废品损失的含义 废品损失包括在生产过程中发现的、入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。废品的报废损失，是指不可修复废品的实际成本减去回收材料和废料价值后的净损失。废品的修复费用，是指可以修复的废品在返修过程中所发生的修理费用。 以下内容不应包括在废品损失范围内： （ 1 ）产品入库后由于管理不善造成的产品变质、毁坏。这是由于管理的原因造成的，所以这部分损失要计入管理费用，不作为废品损失核算。 （ 2 ）产品虽未达到质量标准，但可降价出售造成的降价损失。这部分产品并没有增加成本，只是减少了收入，它表现为销售损益，是通过减少收入来解决，不作为废品损失核算。 （ 3 ）产品销售后实行“三包”的费用。三包发生的费用，按现行制度，也计入管理费用，不作为废品损失核算。 2 ．废品损失的账务处理 需要单独核算废品损失的工业企业，应设置“废品损失”账户，“基本生产成本”明细账户中增设“废品损失”成本项目。该账户按车间设立明细账，账内按产品品种分设专栏，进行明细核算。借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。废品残料的回收价值和应收的赔款，应从“废品损失”账户的贷方转出，借记“原材料”“其他应收款”等账户，贷记“废品损失”账户。“废品损失”账户上述借方发生额大于贷方发生额的差额，就是废品损失，应分配转由本月各种产品的成本负担，借记“基本生产成本”账户，贷记“废品损失”账户。结转后，“废品损失”账户应无期末余额。 二、停工损失核算 1 ．停工损失的含义 停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期内应负担的生产工人工资和福利费等薪酬费用、所耗用的燃料和动力费以及应负担的制造费用。由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。 列入停工损失核算范围的主要有四种情况： （ 1 ）由于停电、停水、待料等原因发生的停工损失。 （ 2 ）由于机器设备发生故障或进行大修理造成的停工损失。 （ 3 ）由于自然灾害造成的停工损失。 （ 4 ）由于计划减产造成的停工损失。 季节性生产企业在停工期内的费用，应采用待摊、预提的方法，由开工期内的生产成本负担，不作为停工损失。 2 ．停工损失的账务处理 需要单独核算停工损失的工业企业，应设置“停工损失”账户；在“基本生产成本”明细账中增设“停工损失”成本项目。该账户应按车间设立明细账，账内按成本项目分设专栏或专行，进行明细核算。停工期间发生的应计入停工损失的各种费用，都应在该账户的借方归集，借记“停工损失”账户，贷记“应付职工薪酬”和“制造费用”等账户。 第六节 期间费用核算 一、管理费用核算 管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而产生的各种费用，包括公司经费、工会经费、失业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、技术转让费、职工教育经费等。 借：管理费用 —— 明细账户 贷：银行存款 / 累计摊销 / 应付职工薪酬等 期末，需将“管理费用”账户余额结转至“本年利润”账户。 借：本年利润 贷：管理费用 —— 明细账户 结转后本账户无余额。 二、财务费用核算 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。 借：财务费用 —— 明细账户 贷：银行存款 / 长期借款等 借：银行存款 / 长期借款等 贷：财务费用 —— 明细账户 期末，应将相关财务费用结转至“本年利润”账户。 三、销售费用核算 销售费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用，包括广告费、展览费以及企业专设销售机构的职工工资及职工福利费、业务费等经营费用。 借：销售费用 —— 明细账户 贷：库存现金 / 银行存款 / 应付职工薪酬等 借：本年利润 贷：销售费用 —— 明细账户 第七节 完工产品与在产品费用分配核算 一、在产品数量核算 1 ．在产品含义及特点 在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括正在车间加工中的在产品、正在返修的废品和已经完成一个或几个生产步骤但还需要继续加工的半成品（包括未经验收入库的产品和等待返修的废品），不包括对外销售的自制半成品。企业的在产品一般具有如下特点： （ 1 ）流动性大 （ 2 ）完工程度不同 （ 3 ）种类繁多 （ 4 ）成本计算复杂 2 ．在产品数量的核算方法 在产品数量的核算同其他物资数量的核算一样，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料。 在实务中，车间对在产品收发结存的日常核算，通常通过“在产品收发结存账”来进行。这种账又叫作“在产品台账”，应分别按车间或生产步骤、生产工序、产品品种和在产品名称予以设立，反映车间各种在产品的收入、发出和结存情况。 二、完工产品与在产品之间费用的分配核算 月初在产品成本、本月发生的生产费用、本月完工产品成本和月末在产品成本四者之间的关系可用下式表示： 月初在产品成本 + 本月发生的生产费用 = 本月完工产品成本 + 月末在产品成本 1 ．不计算在产品成本法 产品每月发生的成本，全部由完工产品负担，其每月发生的成本之和即为每月完工产品成本。这种方法适用于月末在产品数量很小的产品。 2 ．在产品按固定成本计价法 各月末在产品的成本固定不变，某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本。这种方法适用于月末在产品数量较多、但各月变化不大的产品，或月末在产品数量很小的产品。 3 ．在产品按所耗直接材料成本计价法 月末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等加工成本。这种方法适用于各月月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。 4 ．约当产量比例法 约当产量比例法是将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。 5 ．在产品按定额成本计价法 月末在产品成本按定额成本计算，是指该种产品的全部成本（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。 月末在产品成本 = 月末在产品数量 × 在产品单位定额成本 完工产品总成本 = 月初在产品成本 + 本月发生生产成本 - 月末在产品成本 完工产品单位成本 = 完工产品总成本 ÷ 产成品产量 6 ．定额比例法 产品的生产成本在完工产品与月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。